Antecedentes
Como parte de la reforma fiscal 2010, se incrementó en un punto porcentual la tasa del impuesto al valor agregado, para pasar del 15% y 10% al 16% y 11%, respectivamente.
A través de disposiciones transitorias, se precisó que la operación quedaría gravada a la tasa aplicable en 2009, siempre que:
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la operación se hubiera facturado en 2009
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el bien hubiera sido entregado o el servicios prestado
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el pago se realice a más tardar el 10 de enero de 2010
Esta situación provocó inquietudes entre los contribuyentes, ya que muchas de las facturas seguramente se cobrarían después del 10 de enero y por tanto se debía buscar la manera de documentar el cobro del 1% adicional.
¿Día 10 u 11?
En la página de Internet del SAT, se menciona que ?los contribuyentes podrán seguir aplicando las tasas vigentes en 2009 hasta el 11 (once) de enero de 2010 tratándose únicamente de contraprestaciones efectivamente cobradas hasta dicha fecha, por servicios o bienes que se hubieran pactado, prestado y entregado con anterioridad al 1o (primero) de enero de 2010?.
Este comentario coincide con la disposición transitoria que regula esta situación, pues claramente se condiciona su aplicación que el pago de las contraprestaciones respectivas se realice dentro de los 10 días naturales inmediatos posteriores a la fecha de entrada en vigor de la reforma (1o de enero), que es precisamente el día 11 de enero.
La propuesta del SAT
El SAT dio a conocer a través del Artículo Tercero de la Tercera Resolución de modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2009 y sus anexos 5, 8, 15 y 19 publicada en el DOF del 28 de diciembre de 2009, dos procedimientos dependiendo de que las partes hubieran convenido un precio
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sin considerar el IVA o
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total incorporando el citado impuesto
En el primer caso, bastará con expedir un comprobante complementario para trasladar el IVA adicional que se cause en la operación de conformidad con las disposiciones fiscales vigentes. Sin embargo, si la contraprestación se paga mediante cheque nominativo, tarjeta de crédito, de débito o de servicios, o traspaso de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa, no será necesaria la expedición de ningún comprobante adicional,salvo cuando le sea solicitado por quien realiza el pago correspondiente.
En este tipo de operaciones, el adquirente del bien o servicio, utilizará como medio de comprobación el comprobante expedido con anterioridad al 2010, junto con su estado de cuenta en el que aparecerá el pago considerando las tasas vigentes a partir de 2010.
En el segundo caso, se tendría que emitir una nota de crédito por una cantidad que disminuirá el precio sin IVA y, en su caso, sin IESPS, consignado en el comprobante expedido con anterioridad al 2010. Dicha disminución deberá ser en una cantidad tal que la suma del precio disminuido más los impuestos que se trasladen conforme a las nuevas tasas, sea igual al monto total de la factura expedida con anterioridad al 2010.
Adicionalmente, deberán expedir por cada operación que efectivamente cobren un comprobante complementario, para trasladar el IVA calculado con la tasa vigente en el momento de cobro considerando el precio disminuido con la nota de crédito y, en su caso, deberán anotar la retención que corresponda.
Considérese el siguiente ejemplo:
Factura expedida en 2009
| Importe | 10,000.00 | |
| Más: | IVA | 1,500.00 |
| Igual: | Total | 11,500.00 |
Determinación del importe disminuido
| Total | 11,500.00 | |
| Entre: | Factor | 1.16 |
| Igual: | Importe disminuido | 9,913.79 |
Valor a consignar en la nota de crédito
| Importe original | 10,000.00 | |
| Menos: | Importe disminuido | 9,913.79 |
| Igual: | Valor a consignar en la nota de crédito | 86.21 |
IVA adicional a cobrar
| Valor de la operación | 10,000.00 | 9,913.79 | |
| Por: | Tasa de IVA | 15% | 16% |
| Igual: | IVA a trasladar | 1,500.00 | 1,586.21 |
| Diferencia de IVA a cobrar en comprobante complementario | 86.21 |
Como se aprecia, al aplicar el segundo supuesto previsto en esta disposición, el proveedor verá disminuido el valor de la contraprestación en 0.8621%.
Dada esta reducción en el monto de la contraprestación pactada antes de impuestos, algunos contribuyentes han interpretado esta disposición en el sentido de que la nota de crédito debiera emitirse por un importe igual al de la factura original expedida en 2009, y que la nota de cargo debiera de ser por el importe de la contraprestación originalmente pactada más el IVA al 16%. Sin embargo, IDC no comparte esta interpretación, toda vez que la regla señala que la nota de crédito es para disminuir la contraprestación originalmente pactada sin incluir el IVA, y que dicha disminución deberá ser en una cantidad tal que la suma del precio disminuido (9,913.79 en nuestro ejemplo) más los impuestos que se trasladen conforme a las nuevas tasas (el que ya se había trasladado en la factura inicial más el IVA a trasladar en la nota de cargo que se emita con posterioridad 1,500.00 más 86.21, en nuestro ejemplo), sea igual al monto total de la factura expedida con anterioridad al 2010 (11,500.00).
Crítica a la regla
Tratándose de operaciones convenidas a un precio que no incluye el IVA, la aplicación del inciso a) de la disposición en comento resulta adecuada, pues lo único que se hace es documentar el cobro del 1% adicional.
Este inciso es el que debería de aplicar en la mayoría de las operaciones toda vez que en términos del segundo párrafo del artículo 1 de la LIVA, el IVA que se traslade en ningún caso formará parte de los valores a que se refiere la ley. Por su parte, los artículos 12, 18, y 22 de la LIVA señalan que para calcular el impuesto tratándose de enajenaciones, prestación de servicios o por otorgar el uso o goce temporal de bienes, se considerará el precio o contraprestación pactada, así como otras cantidades tales como contribuciones, derechos, intereses, etc. que además se cobren a quien recibe el bien o servicio.
A falta de definición legal, se puede considerar la definición de precio contemplada en el Diccionario Jurídico Mexicano, el cual señala que es la cantidad que se pide por una cosa; prestación consistente en numerario, valores o títulos que un contratante da o promete, por conmutación de cosa, derecho o servicio. En el pago de algunos servicios y en la compraventa de bienes, la contraprestación se denomina precio, en el préstamo de dinero, interés o rédito y en el arrendamiento de bienes renta o alquiler.
Es decir, en el precio por regla general no debe considerarse el IVA, sino que es menester pactarse un precio más IVA.
No obstante lo anterior, tratándose de operaciones con el público en general, el artículo 32, fracción III LIVA señala que cuando se trate de actos o actividades que se realicen con el público en general, el impuesto se incluirá en el precio en el que los bienes y servicios se ofrezcan, así como en la documentación que se expida, y que para determinar el monto de la contraprestación pactada dividirán el precio incluyendo el IVA entre 1.10 ó 1.15 según corresponda (Art. 72 del RLIVA).
Por lo tanto sería únicamente en estos casos, cuando sería aplicable el inciso b) del Artículo Tercero de la RMISC.
Operaciones con el público en general realizadas en 2009 que se cobran después del 10 de enero de 2010
El principal punto a considerar es el momento del pago. Es decir, si se trata de una operación en la que se pagó con algún financiamiento, por ejemplo: tarjeta de crédito, pues ahí ya no se debe la operación original sino el financiamiento otorgado por el proveedor, en todo caso, el IVA se causará al 16% únicamente sobre los intereses que se devenguen.
Consecuencias de haber pactado el monto de la contraprestación incluyendo el IVA
Bajo los datos del ejemplo, el proveedor consideró dentro de sus ingresos para efectos del pago provisional de ISR correspondiente a diciembre de 2009 $10,000.00, monto que también deberá considerar en su declaración anual del citado ejercicio. La disminución por $86.21 aplicada en la nota de crédito expedida en 2010 se podrá deducir hasta que se presente la declaración del ejercicio 2010.
Para efectos de IVA y del IETU, se acumulará en 2010 la contraprestación efectivamente cobrada, es decir, $9,913.79.
Al ?reclasificar? parte del precio (el cual disminuye) a la cuenta de IVA por pagar (que aumenta a consecuencia de la emisión de la nota de cargo) pareciera que el cliente estuviera acreditando un IVA que no pagó, pero en realidad lo que pasa es que el cliente pagó el IVA sobre la nueva base, por lo cual el acreditamiento es procedente.
Conclusiones
El haber incluido de último momento en el paquete de reformas un cambio tan importante como lo es el incremento del IVA, trajo como consecuencia la falta de disposiciones transitorias claras, objetivas y justas para los contribuyentes.
Quizá las opciones más viables hubieran sido otorgar al menos un plazo de dos meses para cobrar las contraprestaciones y no solo 10 días, o inclusive manejar un transitorio similar al que contemplaba la LIETU en el sentido de que la nueva tasa fuera aplicable únicamente a las operaciones realizadas a partir del 1° de enero de 2010.
Pero el hubiera no existe, y por tanto, los contribuyentes que no lograron cobrar a más tardar el 10 de enero, deberán aplicar el artículo Tercero de la Tercera modificación a la RMISC y considerar en un futuro, que las contraprestaciones deben pactarse sin incluir los impuestos indirectos, tales como IVA y el IESPS, porque una cosa es lo que pacten los particulares, y otra muy distinta lo que lleguen a pactar las autoridades.
