Aproveche el IETU para disminuir el ISR

Consideraciones previas

Como parte de la reforma fiscal para el ejercicio 2008, nació el impuesto empresarial a tasa única (IETU), contribución que ha de funcionar como complemento del impuesto sobre la renta (ISR), sustituyendo a su vez al impuesto al activo que hasta 2007 desarrollara esta función, puntualiza el Maestro en Impuestos Pedro Alberto Garabito Nava, contralor de Arrendadora y Comercializadora Lingo, S.A. de C.V. SOFOM ENR.

Si bien se trata de dos impuestos diferentes, con una mecánica distinta, no forzosamente implica un aumento a la carga fiscal existente sobre los contribuyentes, ya que el ISR pagado es acreditable contra el IETU generado a su cargo.

Es importante resaltar la proporción que guardan entre sí las tasas de ambas contribuciones: 28% del ISR y 17% (durante 2009) del IETU, la primera representa el 1.64 respecto de la segunda. Por ello, si el ISR se pagara sobre el 28% del margen de utilidad con que opere el contribuyente, y éste puede aplicarlo (acreditarlo) contra el impuesto a su cargo por concepto del IETU, sólo cuando la base de este último supere la base de pago del ISR en un 64%, subsistirá un pago por la nueva contribución.

En este orden, son demasiados los factores que inciden en la determinación del ISR e IETU, pero su combinación puede generar diversos escenarios con repercusión sobre el desarrollo de los negocios. Dentro de esta variedad de situaciones potenciales, existe la probabilidad de reducir la carga fiscal mediante un adecuado manejo de ambas contribuciones.

A continuación se muestran diversos escenarios:

Escenario 1

Una empresa comercializadora, durante el ejercicio 2009 realizó ventas por $500,000.00. Éstas correspondieron a mercancías con valor de $400,000.00, efectuando tanto el cobro de las ventas como el pago por las mercancías dentro del mismo ejercicio con el siguiente resultado: 

Aquí podemos constatar el razonamiento antes expuesto, ya que al ser la base de ambas contribuciones igual, el impuesto generado, derivado de la tasa aplicable a cada una de ellas,  está abajo de la proporción antes mencionada, por tanto, al acreditar el pago del ISR contra el IETU a cargo por la operación del contribuyente, no tiene un impacto adicional.

Escenario 2

Ahora, supongamos que durante el ejercicio sólo se pagaron $335,294.12 del valor de las mercancías vendidas, quedando el resto pendiente de pago. En este supuesto, el valor de las mercancías pendientes de pago no se considerará dentro de las deducciones para el cálculo del IETU por el ejercicio 2009. Veamos el cálculo: 

En este caso, se puede apreciar claramente como la base impositiva del IETU es superior a la del ISR en la proporción antes señalada. En ambos ejemplos la compañía generó impuesto a cargo, tanto para ISR como para IETU, debiendo pagar únicamente el monto del ISR, ya que el acreditamiento de éste contra la cantidad generada por concepto de IETU es suficiente para cubrirla.

Con los escenarios se comprueba que, solamente al existir un diferencial positivo entre los pagos recibidos de nuestros clientes y los efectuados a nuestros proveedores, que supere a la utilidad fiscal para efectos del ISR en más de un 64%, habrá de realizarse una erogación derivada del IETU.

Sin embargo, a pesar de esta conclusión, conforme a la mecánica prevista para cada una de estas contribuciones, el momento de acumulación de los ingresos y la aplicación de las deducciones no es uniforme entre una y otra, situación que puede provocar desembolsos que no correspondiesen a lo causado en el ejercicio.

Escenario 3

Para contemplar la situación en comento, imaginemos que una entidad, cuyo coeficiente de utilidad es del 25%, celebra contratos de compraventa por $500,000.00 durante enero y febrero de 2009, obteniendo su pago dentro del mismo mes en el que se efectuaron. Asimismo, el valor de la mercancía necesaria para celebrar el acto jurídico asciende a $750,000.00, monto que ha de cubrir en un plazo de tres meses:

Al término del ejercicio la compañía habrá causado un ISR por $70,000.00, cubierto por los pagos provisionales. Respecto del IETU se causó un impuesto por el ejercicio de $42,500.00, pero no le genera ningún desembolso, toda vez que acreditando el ISR del ejercicio ($70,000.00) no le corresponde hacer una erogación adicional. No obstante, contará con un saldo a favor por la cantidad de $57,500.00 por concepto del IETU, derivado de los  pagos provisionales que de esta contribución se vio obligado a verificar en virtud de la percepción de los flujos de efectivo durante el ejercicio.

Escenario 4

Por esta razón, y de manera contrastante, existe la posibilidad de que la carga fiscal del contribuyente se disminuya por la acertada combinación entre las bases del IETU e ISR, derivado de la aplicación del artículo 11 de la LIETU que otorga el derecho a aplicar un crédito fiscal contra el ISR del ejercicio cuando la base de IETU del mismo ejercicio sea negativa, por un monto equivalente al de aplicar la tasa de esta contribución a la referida base.

Para dejar claro este punto, analicemos una entidad con un margen de utilidad del 25%, cuyo importe de su nómina y aportaciones de seguridad social equivale a un 25% de sus ingresos. En el mes de diciembre de 2009, la entidad cuenta con la posibilidad de tomar una orden de producción para el ejercicio siguiente, que incrementaría sus ingresos cuatro veces más. Al analizar la conveniencia de esta orden, determina que tanto sus costos de producción y los salarios que paga se incrementarían tres veces más y necesitaría comprar una maquinaria cuya vida útil únicamente soportaría la realización de la citada orden de producción con un costo de $91,176.47. Al valorar la utilidad que esta operación generaría, la entidad lo considera conveniente.

El escenario entonces es el siguiente:

Con la intención de simplificar el ejemplo, dejaremos de lado los pagos provisionales, únicamente haciendo el cálculo por ejercicio. La carga fiscal de la compañía por ambos ejercicios es por $37,470.59; empero, si la corporación, en lugar de adquirir la maquinaria a principios del ejercicio 2010, efectúa la erogación a finales del 2009, el escenario sería: 

Bajo la decisión contemplada para este último escenario, la entidad resulta favorecida de dos maneras. En primer lugar, difiere el desembolso de recursos correspondiente al marco impositivo, integrado por las contribuciones en comento; o sea, no existió salida alguna de recursos financieros por concepto de pago de estos impuestos, ya fuera ISR o IETU durante el ejercicio 2009, debiendo hacerlo hasta el ejercicio siguiente. En segunda instancia, se ve beneficiada al disminuir su costo fiscal de operación; esto es, si bien en el primer escenario pagaría sólo ISR, lo haría por un monto de $37,470.59 por ambos ejercicios, en el segundo caso debe pagar ambas contribuciones únicamente por la cantidad de $35,000.00, desembolsando este importe hasta el segundo ejercicio, como ya se comentó.

Luego entonces, el hecho de verificar erogaciones superiores a los ingresos obtenidos que han de servir para el cálculo del IETU del ejercicio, provoca un incremento en la base del impuesto en el o los ejercicios siguientes. Esto en razón de una lógica de negocio, donde toda erogación ha de estar vinculada con la generación de un ingreso, o bien, con la optimización del beneficio del mismo.

Dicho de otra forma, el objetivo de una negociación al efectuar cualquier erogación ha de ser que ésta le brinde un ingreso, o que los rendimientos o utilidades derivados del mismo se incrementen (reducir sus costos de operación). Así, al estar basada la mecánica del IETU sobre flujos de efectivo, el generar una base negativa implica realizar erogaciones por las que aún no se ha percibido ingresos, pero que los han de provocar en un período posterior, y traerá como consecuencia en un futuro ingresos que no tienen correspondencia con una deducción del período, aunque también se tendría una base negativa de un período anterior aplicable en su momento.

En nuestro análisis ya no se contaría con una base negativa para su posterior aplicación, en razón de haberlo llevado a cabo en el mismo ejercicio contra el ISR; pero, retomando lo ya expuesto, si el incremento en la base del IETU que se ha de experimentar en un ejercicio subsecuente no es suficiente para que aquélla supere la base del ISR en más del 64%, su efecto será nulo en la práctica.

Conclusiones

Dados los factores que intervienen en la determinación tanto del ISR como del IETU, y de la incidencia que tienen mutuamente, hoy resulta de suma importancia una adecuada y eficaz administración financiera de los negocios, apoyada en presupuestos y proyecciones, así como del oportuno y estricto seguimiento y adecuación de ellos.

Además, una decisión de este tipo debe valorar la condición particular de cada contribuyente: el régimen conforme al que tributa, las disposiciones y estímulos fiscales aplicables a sus actividades, y complementarse con indicadores administrativo-financieros, tales como: costo de financiamiento, tasa de morosidad, rotación de inventarios, razones de liquidez y apalancamiento, entre otras.

Por ello, es importante analizar detenidamente la opción hasta aquí referida, pues amén de la trascendencia de los beneficios expuestos como el posible diferimiento del pago de las contribuciones y la potencial disminución de carga impositiva, tiene aparejada beneficios paralelos como el incremento de la cuenta de utilidad fiscal neta, sin realizar incluso pago del ISR, esto derivado de que la base negativa del IETU se ha de aplicar como crédito al ISR del ejercicio, por lo que subsisten tanto la utilidad como el resultado fiscal para efectos del ISR.