Para despegar las dudas surgidas por la modificación al artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en cuanto al cálculo del coeficiente de utilidad, IDC solicitó la opinión de sus prestigiados colaboradores.
El área de consultoría fiscal de IDC ha visto incrementar considerablemente las preguntas en relación con la determinación del coeficiente de utilidad aplicable para la determinación de los pagos provisionales del impuesto sobre la renta para el ejercicio 2003.
A efecto de atender esas inquietudes, nos resultaría particularmente satisfactorio contar con su opinión respecto del cuestionamiento que se transcribe a continuación:
De acuerdo con la fracción I, del artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se determinará el coeficiente de utilidad del último ejercicio de 12 meses por el que se hubiera o debió haberse presentado declaración.
Para dicho cálculo, se adicionará la utilidad fiscal o reducirá la pérdida fiscal del ejercicio por el que se calcule el coeficiente, según sea el caso, con el importe de la deducción inmediata de inversiones de activo fijo.
Cuando en el último ejercicio de 12 meses no resulte coeficiente de utilidad, se aplicará el correspondiente al último ejercicio de 12 meses por el que se tenga dicho coeficiente, sin que ese ejercicio sea anterior en más de cinco años a aquél por el que se deban efectuar los pagos provisionales.
Asimismo se señala, que para los efectos del cálculo del coeficiente se deberá aumentar o disminuir, según se trate, de la utilidad o pérdida fiscal que se deba considerar para determinar el coeficiente, los conceptos de deducción o acumulación que tengan un efecto fiscal distinto al que tenían en el ejercicio al que corresponda el coeficiente de que se trate, excepto en los casos en que la Ley señale un tratamiento distinto.
De acuerdo con lo anterior, ¿el ajuste señalado en el párrafo anterior sólo se aplicará en la determinación del coeficiente de utilidad correspondiente a 2002, o bien, la empresa que al carecer de dicho coeficiente por 2002 calcule el coeficiente correspondiente a un ejercicio anterior, ¿tendrá que hacer el ajuste a dicho coeficiente o sólo aplicar el importe histórico del mismo
El licenciado Juan de la Cruz Higuera, director de su propio despacho, prestigiado asesor fiscal de grupos comerciales y conferencista, formula sus consideraciones sobre este punto:
De la lectura del cuarto y quinto párrafos de la fracción I, del artículo 14 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta se desprende claramente que el ajuste señalado en su cuestionamiento deberá hacerse no sólo para el coeficiente de utilidad de 2002, sino en su caso, para aquellos ejercicios precedentes de 12 meses en que exista un coeficiente de utilidad, sin que ese ejercicio sea anterior en más de cinco años a aquél por el cual deban efectuarse los pagos provisionales.
Ciertamente, conforme a la Ley de la materia, cuando en el último ejercicio de 12 meses no resulte coeficiente de utilidad conforme la mecánica establecida en el precepto legal aludido, se aplicará el correspondiente al último ejercicio de 12 meses por el que se tenga dicho coeficiente, lo anterior significa que si en 2002 se carece del mismo, deberá acudirse al del ejercicio de 2001 o anteriores sin más límite que el de cinco años indicado en la propia Ley. En estos últimos ejercicios deberá hacerse el recálculo de aquellos conceptos de deducción o acumulación que tengan un efecto fiscal distinto al que se tenía en el ejercicio al cual corresponde el coeficiente relativo.
Particularmente importante resulta señalar que, conforme a la redacción tan genérica y abstracta del precepto legal en comento, que obliga a realizar el ajuste del coeficiente de utilidad cuando existan conceptos de deducción o acumulación con un efecto fiscal distinto al que se tenía en el ejercicio correspondiente al coeficiente de que se trate, puede eventualmente obligar a los contribuyentes personas morales a realizar recálculos tan diversos como conceptos de deducción o acumulación hubiesen cambiado. Por ejemplo, efectos inflacionarios, deducción de inversiones en automóviles, deducción en consumos de restaurantes y otros.
No obstante lo anterior, estimo como sentido y alcance que el legislador quiso imprimir a la norma en cuestión es justamente que los pagos provisionales realizados por el contribuyente guarden una real proporción con el impuesto sobre la renta definitivamente causado en todo el ejercicio de 2003, tomando en cuenta las nuevas regulaciones que en materia de acumulación y deducción prevalezcan a partir del primero de enero del presente año. Dicho sea de otra manera: los pagos provisionales no deben exceder pero tampoco ser menores al impuesto corporativo total correspondiente al ejercicio del contribuyente.
A este respecto, el Servicio de Administración Tributaria atendiendo a una diversidad de inquietudes planteadas acerca de este tema, pretendió infructuosamente aclarar, a través de reglas administrativas, concretamente en la número 3.3.5. (actualmente regla 3.3.1.) publicada en el Diario Oficial de la Federación del pasado lunes 17 de febrero de 2003, que los contribuyentes que deban efectuar pagos provisionales del impuesto sobre la renta conforme al artículo 14 de la Ley de la materia, para determinar el coeficiente de utilidad para efectuar sus pagos provisionales de 2003, cuando vayan a efectuar la deducción de consumos de restaurantes, no consideraran como deducible el 75% del consumo.
Empero, no se indicó si la precitada Regla administrativa abarcaba sólo uno de los posibles conceptos de ajuste de la reforma legal o si por el contrario únicamente a este caso debían remitirse las personas morales destinatarias de la norma.
Sobre este último particular, las autoridades fiscales en la más reciente Mesa Redonda de Especialistas Fiscales realizada a mediados de marzo pasado, afirmaron que los conceptos de acumulación o deducción referidos en el precepto legal en comento, sólo comprenderían los consumos en restaurantes y no otros por lo que, de no haber quedado debidamente aclarado en la precitada regla 3.3.5. (actualmente 3.3.1.) tratarían de hacer la precisión lo más pronto posible.
En suma, la reforma legal en cuestión ha sido tan desafortunada al admitir una diversidad de interpretaciones que podría afirmar que la mejor solución para este abanico de dudas e inquietudes es la probable derogación del párrafo quinto que las ha provocado.
El contador público certificado Enrique García Hernández, socio director de su propia firma y quien dictamina para efectos fiscales a diversas e importantes empresas de México, comenta al respecto:
Tal como lo menciona el párrafo cuarto de la fracción I del artículo 14 del ISR en vigor, el coeficiente a utilizar para los pagos provisionales, por el ejercicio 2003, será el que corresponda "al último ejercicio de 12 meses por el que se tenga dicho coeficiente, sin que ese ejercicio sea anterior en más de cinco años a aquel por el que se deban efectuar los pagos provisionales", pero en ningún momento se señala que si el ejercicio es anterior a 2002 o sea el último ejercicio en este caso, debe ser objeto de actualización, no obstante que fuera el correspondiente al 2001 o anteriores, con la limitante ya señalada.
Lo que sí es importante considerar, son los conceptos que en esos ejercicios formaron parte de los ingresos acumulables o de las deducciones permitidas que ya no lo son o tienen un "efecto fiscal distinto al que tenían en el ejercicio al que corresponda el coeficiente"; es decir se trata de igualar las utilidades del año a que corresponda el coeficiente a las disposiciones actuales.
Tal es el caso del cambio en las deducciones de los consumos en restaurantes que en 2002 fueron deducibles al 50% y en 2003 son al 25% solamente (regla 3.3.5. ?actual 3.3.1.? de la Miscelánea en vigor) o en el caso de que el coeficiente correspondiera a ejercicios anteriores, como el 2001, para su determinación deberían considerarse los conceptos de intereses nominales, ganancia o pérdida cambiaria, pérdida o utilidad inflacionaria, el actual ajuste inflacionario, depreciaciones de autos topados; es decir, llevar a cabo una nueva conciliación fiscal con datos de ejercicios anteriores, pero sujetas a la acumulación o deducción según las disposiciones vigentes.
