IVA en enajenación de alimentos

Régimen fiscal aplicable a la enajenación
de alimentos para consumirse fuera del establecimiento

Ensayo elaborado por el licenciado Sergio Castro López y el licenciado en contabilidad Zósimo Gómez Martínez, socios fundadores del Instituto de Investigaciones Fiscales, S.C.L., en relación con el tratamiento fiscal de la enajenación de alimentos para consumirse fuera del establecimiento del contribuyente, sujetos a la tasa del 0% en el impuesto al valor agregado.

Desde el inicio de la vigencia de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) y hasta noviembre de 1991, el artículo 2o-A estableció la tasa del 0% a la enajenación de los siguientes bienes:

• animales y vegetales no industrializados,
• carne en estado natural,
• leche natural y huevo, cualquiera que sea su presentación,
• harina de maíz y de trigo y nixtamal,
• pan y tortillas de maíz y de trigo,
• aceite vegetal comestible, manteca vegetal y animal,
• pastas alimenticias para sopa, excluyendo las enlatadas,
• café, sal común, azúcar, mascabado y piloncillo,
• agua no gaseosa ni compuesta y hielo, e
• ixtle, palma y lechuguilla.

Asimismo, el último párrafo de dicho artículo, señalaba: "El consumo de los alimentos a que se refiere este artículo, en el mismo lugar o establecimiento en que se enajenen, se considerará prestación de servicios sujeta al pago del impuesto establecido en esta ley".

Por otra parte, el artículo 2o-B de la misma Ley, estableció la tasa del 6%, tratándose de la enajenación de los productos destinados a la alimentación, a excepción de:

• bebidas distintas de la leche,
• concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores referidos en los incisos b) y c) de la fracción I del artículo 2o de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (LIESPS), y
• a los que le sean aplicables las tasas del 0% y del 20%.

En este artículo también se puntualizaba: "el consumo de los alimentos descritos, en el mismo lugar o establecimiento en que se enajenen, se considerará prestación de servicios sujeta al pago del impuesto establecido en esta ley".

Finalmente, el artículo 2o-C del mismo ordenamiento, estableció la tasa del 20% para la importación y enajenación de caviar, salmón ahumado, angulas y champaña, así como para la cuota de membresía para restaurantes, centros nocturnos o bares de acceso restringido.

Sin embargo, con el fin de estimular a esta rama de la actividad, se estableció en disposiciones de vigencia anual, la aplicación de la tasa del 0% para la enajenación e importación de productos destinados a la alimentación.

De los preceptos anteriores, puede precisarse que cuando los alimentos se consumían en el mismo lugar o establecimiento donde se enajenan, la LIVA lo consideraba como una prestación de servicios sujeta al pago del impuesto.

En noviembre de 1991, se estableció en la parte final de la fracción I del artículo 2o-A y en la parte final del artículo 2o-B lo siguiente: "el consumo de los alimentos a que se refiere este artículo, en el mismo lugar o establecimiento en que se enajenen, se considerará prestación de servicios, sujeta al pago del impuesto establecido en esta ley. También se considerará prestación de servicios, la enajenación de dichos alimentos efectuada por establecimientos que cuenten con instalaciones para ser consumidos los mismos".

El precepto ha sido interpretado por los contribuyentes y la autoridad fiscal, desde su propia perspectiva.

En opinión del contribuyente, la modificación a la LIVA tuvo como intención, gravar la enajenación de alimentos en establecimientos que contaran con instalaciones para consumirlos.

Ahora bien, no se consideraba prestación de servicios sujeta al pago del impuesto, cuando los alimentos se consumieran en un lugar distinto del que se enajenaban, o si el establecimiento donde se llevara a cabo, no contaba con instalaciones que permitieran su consumo.

Un ejemplo típico es el servicio ofrecido por las tiendas de autoservicio, donde se vende comida preparada para consumirse en lugar distinto al establecimiento.

Inclusive, no importaba si el establecimiento contaba con instalaciones para llevar a cabo el consumo, pues la reforma fue tan absurda, que en su redacción gravó la enajenación efectuada por establecimientos que cuenten con instalaciones para ser consumidos los mismos, olvidándose que los sujetos obligados sólo pueden ser las personas físicas o morales pero no las unidades económicas carentes de personalidad jurídica.

Por otro lado, en 1992, se modificaron dichos párrafos para establecer la aplicación de la tasa del 15% a la enajenación de los alimentos preparados para su consumo en el lugar o establecimiento donde se enajenen, inclusive cuando no cuenten con instalaciones para ser consumidos, en los mismos, lo cual indica que a partir de este año se gravó la enajenación de los alimentos preparados, si aquélla se llevaba a cabo para que estos se consumieran en el lugar o establecimiento donde se enajenaban.

Luego entonces, se gravaba el consumo de los alimentos en el lugar en donde se vendían, y con la reforma, lo que se grava es la enajenación de los alimentos preparados con la intención de que estos se consuman en el lugar o establecimiento donde se enajenen.

En este último caso, no se grava las ventas de alimentos para llevar, pedidos a domicilio, o de alimentos que se compran en determinado lugar, pero para consumirse en un lugar distinto (tienda de autoservicio), o bien el de una supercocina, pastelería, paletería, servicios de fast food, banquetes, y en general, todas las enajenaciones de alimentos preparados para que se consuman en lugar distinto de donde se venden.

Haciendo un análisis exhaustivo de los textos vigentes en los ejercicios de 1992 al 2002, observamos que el precepto no se ha modificado: "se aplicará la tasa a que establece el artículo 1o a la enajenación de los alimentos a que se refiere el presente artículo preparados para su consumo en el lugar o establecimiento en que se enajenen, inclusive cuando no cuenten con instalaciones para ser consumidos en los mismos"; por ende, los razonamientos señalados permanecen vigentes; es decir, en 2002 no debe gravarse con la tasa del 15%, sino con la tasa del 0% establecida en el artículo 2o-A a la enajenación de alimentos preparados para consumirse en lugar distinto del establecimiento en que se enajena, como:

• establecimientos que vendan pizzas a domicilio o para llevar,
• locales que vendan hamburguesas a domicilio o para llevar,
• pastelerías, neverías que sirvan sus productos para llevar,
• tiendas de autoservicio que vendan alimentos para llevar, y
• servicios de banquetes, entre otros.

Al respecto, resulta oportuno citar la tesis sustentada por el H. Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, cuyo rubro es: "LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. LA ENAJENACION DE ALIMENTOS PREPARADOS PARA CONSUMIRSE FUERA DEL LUGAR O DEL ESTABLECIMIENTO DE SU VENTA, NO ESTA GRAVADA PARA EFECTOS DE LA (PERÍODO COMRENDIDO DEL PRIMERO DE ENERO AL VEINTIUNO DE NOVIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y UNO)", así como la sostenida por la Primera Sala Regional Norte-Centro, publicada en la Revista del Tribunal Fiscal de la Federación No. 21, de la Cuarta Época, del año III, de abril de 2000, página 299 cuya voz es "IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. TASA APLICABLE A LA VENTA DE ALIMENTOS PREPARADOS", y el criterio sustentado por el H. Tercer Tribunal Colegiado del Décimo Sexto Circuito al resolver el Recurso de Revisión Fiscal No 48/99.

Interpretación de la autoridad fiscal

La Secretaría de Hacienda y Crédito Público, dio a conocer a partir del ejercicio de 1991, el criterio aplicable en materia del impuesto al valor agregado en relación con la enajenación de alimentos preparados para su consumo en el lugar donde se enajenan.

Este criterio estuvo vigente del 21 de noviembre de 1991 al 31 de diciembre de 1993, y textualmente establecía:

"?Con fundamento en el artículo 35 del Código Fiscal de la Federación, y 71 fracción II del Reglamento Interior de esta Secretaría, se da a conocer el criterio que deberán seguir en la aplicación del último párrafo de la fracción I del artículo 2o-A y del último párrafo fracción II del artículo 2o-B de la ley del impuesto al valor agregado en relación con la enajenación de alimentos preparados para su consumo en el lugar en que se enajenen.

Por la enajenación de los bienes que a continuación se enlistan, cuando hayan sido preparados para su consumo en el lugar en que se enajenen, se causará el impuesto a la tasa del 0%:

• vegetales a que se refiere el artículo 3º del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado,
• carne en estado natural, así como sus embutidos, jamón y tocino,
• leche y sus derivados en los términos del artículo 4o del Reglamento mencionado,
• pan y tortillas de maíz y de trigo,
• aceite vegetal comestible, manteca vegetal y animal,
• café, sal común, azúcar, mascabado y piloncillo, y
• hielo y agua no gaseosa ni compuesta, excepto cuando en este último caso, su presentación sea en envases menores de diez litros."

Al analizar este documento, es perceptible que en dicho año se aplicó la tasa del 0% a la enajenación de alimentos preparados para su consumo en el lugar donde se enajenaran; no obstante, la Ley establecía precisamente que era en esos casos cuando se gravaba a la tasa general.

En razón de este oficio, la autoridad expidió el criterio oficial que determinó la aplicación de la tasa del 0% para la venta de alimentos preparados para consumirse en el lugar donde se venden; esto es: los restaurantes, las fondas, etc.

Por ello, es de concluirse: desde el 21 de noviembre de 1991 y hasta el día 31 de diciembre de 1993, las actividades de los restaurantes estuvieron gravados a una tasa del 0%; por lo tanto, podrá solicitarse la devolución de cualquier pago de IVA efectuado en forma indebida.

En el ejercicio de 1994, se dio a conocer el mismo criterio, sólo que el fisco consciente de su error, agregó un párrafo al oficio señalando: "...Cuando los alimentos sean enajenados por contribuyentes cuya actividad principal consista en la prestación de servicios de restaurante, fonda, lonchería, bares y cantinas el impuesto por la enajenación de los productos antes mencionados se causará a la tasa general."

Para los más audaces, también estuvo vigente la tasa del 0%, por lo siguiente:

• como se señaló en los antecedentes, los preceptos interpretados no fueron modificados; por ende, no habría razón legal alguna para que la autoridad interpretara que en un ejercicio se aplicaría la ley de un modo y al año siguiente en forma distinta, siendo los mismos dispositivos,
• tal interpretación establece una inequidad, ya que la misma actividad estaba gravada a la tasa del 0%, y al mismo tiempo al 15%, solamente por capricho del fisco, y
• sobre todo, porque legalmente no existen contribuyentes, para los efectos de la LIVA, cuya actividad principal consista en la prestación de servicios de restaurantes, loncherías, fondas, bares y cantinas.

Lo anterior es así, porque a partir del ejercicio de 1992, se dejó de gravar en la Ley el servicio de consumo de alimentos, quedando gravado para tales efectos la enajenación de alimentos.

En efecto, el objeto de la LIVA en la legislación hasta el 21 de noviembre de 1991, era gravar el servicio de consumo de alimentos, esto es, se veía al acto como un todo, incluyendo la decoración, el servicio de los meseros, probablemente la música, el servicio de valet parking, etc.; sin embargo, desde un punto de vista jurídico era difícil ubicar el alcance de los conceptos utilizados, pues la citada Ley y la autoridad no definieron ciertos conceptos: actividad principal, restaurante, fonda, bares, cantinas, loncherías, etc.

De conformidad con el artículo 5o del Código Fiscal de la Federación (CFF), las normas que establecen una excepción en materia fiscal deben aplicarse en sentido estricto, y al ser tan genéricos dichos conceptos se prestan a la confusión y no favorecen su aplicación correcta.

El criterio aplicable por la autoridad para el ejercicio 1995, fue el mismo que para 1994.

Por lo tanto, en el caso de contribuyentes que hubieran enterado el impuesto correspondiente, podrán solicitar la devolución del IVA pagado indebidamente.

Interpretación correcta

A partir del 1o de enero de 1996 y hasta la fecha, la enajenación de alimentos realizada con la intención de que los mismos sean consumidos en el lugar donde se venden está gravada a la tasa general, no así para los que se consumen en lugares diferentes; es decir, los alimentos para llevar.

Para reforzar este criterio, recientemente la Primera Sala Regional del Noreste, con Sede en la Ciudad de Monterrey, Nuevo León emitió el siguiente fallo favorable al contribuyente:

"ARTÍCULO 2o-A.- El impuesto se calculará aplicando la tasa del 0% a los valores a que se refiere esta Ley, cuando se realicen los actos o actividades siguientes:

I.- La enajenación de:

b).- Medicinas de patente y productos destinados a la alimentación a excepción de:

Se aplicará la tasa que establece el artículo 1o a la enajenación de los alimentos a que se refiere el presente artículo preparados para su consumo en el lugar o establecimiento en que se enajenen, inclusive cuando no cuenten con instalaciones para ser consumidos en los mismos.

De una correcta interpretación al párrafo relatado, deba llevar a concluir que la enajenación de alimentos a que se refiere el artículo 2o-A fracción I inciso b) de que se trata, que sean preparados en el lugar o establecimiento en que se enajenan y que no sean consumidos en el lugar de la enajenante, sino que sean enajenados para llevar, se encuentran gravados con la tasa del 0%, toda vez que la condición de la aplicación de la tasa general del 15% prevista por el legislador, se refiere a que la enajenación de los alimentos preparados en el lugar o establecimiento en que se enajenen, sean consumidos en el propio establecimiento, aun y cuando éste no cuente con instalaciones para el efecto.

En otras palabras, debe entenderse en el sentido estricto de que la tasa general del 15% es aplicable a los alimentos que se consuman en el propio establecimiento de la empresa que los elabora y los enajena, de tal suerte que, si los ingresos fueron obtenidos por la enajenación de alimentos para llevar, es claro que esta enajenación no se encuentra gravada con la tasa general del 15%, sino la que al respecto señala el citado artículo 2o-A, que es la del 0% del gravamen.

Por lo anterior, se declara la nulidad de la resolución impugnada, mismas que quedaron precisadas en el Resultando 1º del presente fallo, para el efecto señalado en el considerando tercero del mismo."

Corolario

La enajenación de alimentos de alimentos preparados para que se consuman en lugar distinto de donde se venden está gravado, para efectos del IVA, a la tasa del 0%, mientras que en el caso contrario (la enajenación de alimentos preparado para ser consumidos en el lugar donde se enajenan) estaría gravado a la tasa general del 15%.