Reparto de la PTU 2009

1. Generalidades
2. Casos prácticos
    2.1. Renta gravable
           2.1.1.           Personas morales
           2.1.2.           Régimen simplificado
           2.1.3.           Personas físicas
                   2.1.3.1.     Actividades empresariales y profesionales
                   2.1.3.2.     Intermedios
                   2.1.3.3.     Repecos
                   2.1.3.4.     Arrendamiento
           2.1.4.           No contribuyentes
    2.2. PTU individual
    2.3. Retención del ISR
           2.3.1.           Conforme a la LISR
           2.3.2.           En términos del RLISR
           2.3.3.           Mejor opción
    2.4. Deducción de la PTU para el empleador
    2.5. Acreditamiento contra el IETU
3. Conclusiones

1. Generalidades

En la sección laboral de esta misma edición bajo el tema ?No hay de otra: ¡a pagar utilidades!? se aborda el tratamiento laboral a seguir para el reparto de la Participación de los Trabajadores en las Utilidades de las Empresas (PTU) correspondientes al ejercicio de 2009, el cual debe complementarse con las normas fiscales inherentes a este tema, las cuales se abordarán através de los casos prácticos para una mejor comprensión.

2. Casos prácticos

2.1. Renta gravable

Si bien en el inciso e), de la fracción IX, del artículo 123 de nuestra Carta Magna, se estipula que: ?Para determinar el monto de las utilidades de cada empresa se tomará como base la renta gravable de conformidad con las disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta??, esto no deberá aplicarse estrictamente para todas las personas obligadas a repartir PTU, pues en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), se establecen algunos casos específicos, con los cuales se determina una base distinta a la citada renta gravable del impuesto sobre al renta (ISR).

2.1.1. Personas morales

Uno de los casos especiales para determinar la base gravable de la PTU, es el de las personas morales que tributen en el Título II de la LISR (Régimen general), que en su artículo 16 establece el procedimiento para determinar la renta gravable para el reparto de la PTU, el cual es distinto al previsto en el artículo 10 de la LISR para calcular la base gravable del ISR del ejercicio. 

Considérese el caso de la empresa ?Azufres de México, S.A. de C.V.?, quien desea determinar la renta gravable para el reparto de la PTU correspondiente al ejercicio de 2009.

Resultado fracción I del artículo 16 de la LISR

Resultado fracción II del artículo 16 de la LISR

PTU generada en el ejercicio

Las personas morales del régimen general de la LISR, deberán seguir este procedimiento para determinar al renta gravable para el reparto de la PTU, aun cuando difiera al aplicable para calcular al base gravable del ISR del artículo 10 de la LISR.

No obstante, existe una jurisprudencia emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, donde se declara la inconstitucionalidad del artículo 16 de la LISR al establecer una renta gravable que no representa las ganancias o la utilidad fiscal de la empresa, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, XXII, de Octubre de 2005, página siete, Tesis 114/2005.

Por lo tanto, sólo aquellas empresas que hubieran obtenido una resolución favorable de un amparo en contra de la aplicación del artículo 16 de la LISR, considerarán como renta gravada para el reparto de la PTU, la determinada en términos del artículo 10 de la LISR. Cabe recordar que este procedimiento no podrá ser aplicable para los contribuyentes que hubieran consentido la ley o no hubieran interpuesto el amparo respectivo.

2.1.2. Régimen simplificado

Las personas morales del régimen simplificado (Título II, Capítulo VII de la LISR) deben determinar su base gravable en términos de las disposiciones previstas para las personas físicas del Título IV, Capítulo II, Sección I de la LISR (actividades empresariales y profesionales), por lo tanto, la renta gravable para el reparto de la PTU se determinará como sigue (artículos 81, 130 y 132 de la LISR):

PTU generada en el ejercicio

Para determinar la PTU a repartir en el ejercicio, deben considerarse los siguientes puntos:

• de haber pagado PTU a los trabajadores en 2009, el importe pagado no podrá disminuirse de la base para el reparto de la PTU 2009
• sólo se considerarán los ingresos gravados para el ISR. Es decir, no forman parte de la renta gravable para el ISR los ingresos exentos en términos del penúltimo párrafo del artículo 81 de la LISR
• los únicos estímulos fiscales que podrán considerarse como una deducción autorizada para determinar la renta gravable para la PTU, son los relativos a la deducción inmediata de bienes nuevos de activo fijo y la deducción del ISR retenido y enterado por pagos efectuados a personas con discapacidad motriz o invidentes (arts. 220 y 222 de la LISR)

2.1.3. Personas físicas

2.1.3.1. Actividades empresariales y profesionales

Como se mencionó, las personas físicas con actividades empresariales y profesionales determinarán la renta gravable para el reparto de la PTU en términos de los artículos 130 y 132 de la LISR, conforme al ejemplo anterior.

Cuando una persona física obtenga ingresos simultáneamente por actividades empresariales y servicios profesionales, determinará la renta gravable para la PTU para cada una de las actividades en forma individual. Para comprender mejor este supuesto, tómese en cuenta el caso del señor Jorge Torres Morales, quien en 2009 obtuvo ingresos por actividades empresariales y por la prestación de un servicio personal independiente y muestra la siguiente utilidad fiscal por el total de sus ingresos:

Utilidad fiscal del ISR

Como sólo cuenta con trabajadores para la realización de las actividades empresariales deberá determinar la renta gravable para el reparto de la PTU considerando exclusivamente los ingresos y deducciones afectos a dichas actividades:

PTU generada en el ejercicio

2.1.3.2. Intermedios

En el régimen de intermedios (Sección III, del Capítulo II, de Título IV de la LISR), no se prevé ningún tratamiento especial para determinar la renta gravada para el reparto de la PTU, por lo tanto se aplicarán las mismas bases que para las personas físicas del régimen de actividades empresariales y profesionales (art. 134 de la LISR).

2.1.3.3. Repecos

Para estos contribuyentes que cumplen con sus obligaciones fiscales en la Sección III, del Capítulo II del Título IV de la LISR, se establece el siguiente procedimiento para determinar la renta gravable para la PTU (art. 138, cuarto párrafo de la LISR):

PTU generada en el ejercicio

Sin duda alguna es un procedimiento simplificado para este tipo de contribuyentes, no obstante resulta inaplicable para casi todos los Repecos, pues actualmente la mayoría de ellos pagan el ISR por medio de una cuota única a las Entidades Federativas; la cual además de contener el ISR, contempla el pago del impuesto al valor agregado (IVA) e impuesto empresarial a tasa única (IETU). 

Así, no puede aplicarse el factor de 7.35 a la cuota fija establecida por las Entidades Federativas, pues se estaría determinando una renta gravada sobre contribuciones adicionales al ISR, es decir, se determinaría una base superior a la que realmente le corresponde al contribuyente.

En opinión de algunos especialistas, la solución más apegada a derecho para estos contribuyentes consiste en determinar la renta gravable en términos del primer párrafo del artículo 138 de la LISR y posteriormente aplicar el factor de 7.35 como sigue:

PTU generada en el ejercicio

2.1.3.4. Arrendamiento

En el Capítulo III, del Título IV de la LISR (uso o goce temporal de bienes) no se prevé ningún mecanismo especial para determinar la renta gravable para el reparto de la PTU.

Por lo tanto, quienes obtengan ingresos por este concepto, considerarán la renta gravable del ISR del ejercicio en términos del artículo 177 de la LISR, con lo cual son las únicas personas físicas que pueden disminuir las deducciones personales de la base para el reparto de la PTU.

Para comprender mejor este supuesto se ilustra el caso del señor Rogelio Pineda Robles quien obtuvo ingresos por el arrendamiento de diversos inmuebles en 2009.

PTU generada en el ejercicio

^{_Nota:(1) _{El contribuyente optó por aplicar la deducción opcional del 35% de los ingresos acumulables por arrendamiento más el impuesto predial, en lugar de las deducciones autorizadas (art. 142, segundo párrafo de la LISR)}}

Cabe precisar que la fracción III, del artículo 127 de la LFT establece que el monto de la PTU al servicio de personas dedicadas al cuidado de bienes que produzcan rentas, no podrá exceder de un mes de calendario.

2.1.4. No contribuyentes

Las personas morales que cumplan con sus obligaciones fiscales en términos del Título III de al LISR y por lo tanto sean no contribuyentes del ISR, sólo tendrán renta gravable para reparto de PTU cuando obtengan ingresos que la LISR señale como gravados para el ISR, con excepción de las autorizadas para recibir donativos deducibles del ISR, las cuales en ningún supuesto tendrán base gravable para PTU. Esto es así, pues dichos ingresos son la renta gravada a la que se refiere el artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (arts. 93, último párrafo y 94 de la LISR).

Así, el monto de los ingresos considerados como acumulables en términos de la LISR, que obtengan en los siguientes casos serán la renta gravada para determinar la PTU a distribuir:

• enajenación de bienes inmuebles (Capítulo IV del Título IV de la LISR)
• intereses reales provenientes del sistema financiero (Capítulo VI del Título IV de la LISR)
• premios (Capítulo VII del Título IV de la LISR)

El último de los supuestos donde se tendrá renta gravada para el reparto de la PTU, es cuando obtengan ingresos por enajenar bienes distintos a su activo fijo o por la prestación de servicios a personas distintas de sus miembros o socios y éstos rebasen el equivalente al 5% del total de ingresos en el ejercicio.

Considérese el caso de la asociación ?Ciclistas del Valle de México, A.C.?, quien no cuenta con autorización para recibir donativos deducibles del ISR y obtuvo ingresos por enajenar bienes distintos a su activo fijo y por prestar servicios a personas distintas de sus miembros conforme a los siguientes datos.

Ingresos que pueden ser gravados por la LISR

Límite en que  los ingresos que pueden gravarse por la LISR no deben exceder

Toda vez que los ingresos por enajenación de bienes distintos al activo fijo excedieron del 5% del total de ingresos del ejercicio, la persona moral deberá determinar la utilidad fiscal que corresponde a dichos ingresos, la cual será la base para determinar la PTU a distribuir.

PTU generada en el ejercicio

_Nota: ⁽¹⁾ _{Deducciones autorizadas en términos del artículo 105 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RLISR)} 

En opinión de algunos especialistas, existe una posible violación al principio de equidad tributaria porque quienes se quedan justo al 5% de los ingresos no propios, no pagan nada de ISR y los que quedan en 5.1% sí tienen que pagar el impuesto por la totalidad de dichos ingresos. En todo caso, el contribuyente en particular tendría que interponer el juicio de amparo respectivo para pelear esta inconsistencia.

2.2. PTU individual

Una vez que la empresa ha determinado el monto de la PTU a repartir, deberá calcular el importe correspondiente a cada trabajador, para lo cual en la sección Laboral de esta misma edición bajo el tema ?No hay de otra: ¡a pagar utilidades!?, se ejemplifica el procedimiento para tales efectos.

2.3. Retención del ISR

El empleador se encuentra obligado a efectuar una retención del ISR por el pago de la PTU a cargo de los trabajadores en términos del artículo 110 de la LISR. Para ejemplificar, este cálculo, se considerará la PTU a favor de cada trabajador manifestada en el caso práctico de la sección Laboral.

Cada trabajador tendrá derecho a la exención de la PTU hasta por un monto equivalente a 15 veces el salario mínimo del área geográfica del trabajador o del lugar donde el trabajador preste sus servicios (SMG), cuyos montos aplicables para 2010 se muestran a continuación (art. 109, fracción XI de la LISR y 143 del RLISR):

Monto máximo de PTU exenta

La diferencia entre la PTU pagada y la exención será la PTU gravada sujeta a la retención del ISR:

La retención del ISR a cargo de la PTU gravada podrá determinarse aplicando alguna de las siguientes opciones:

• sumándola a los demás ingresos del período y aplicar al total, el procedimiento previsto en el artículo 113 de la LISR y la tabla de subsidio al empleo correspondiente
• aplicándo una tasa de retención determinada conforme al artículo 142 del RLISR

El empleador deberá calcular la retención de la PTU conforme a ambos procedimientos para aplicar el procedimiento que resulte más benéfico para el trabajador.

2.3.1. Conforme a la LISR

Calculando el ISR en términos del artículo 113 de la LISR se obtienen los siguientes resultados.

Ingresos gravados del período

ISR

ISR a retener por el total de ingresos del período conforme al artículo 113 de la LISR

Para conocer el ISR a cargo de la PTU, se disminuirá del ISR a retener por el total de ingresos del período conforme al artículo 113 de la LISR, el correspondiente a los ingresos ordinarios del período.

ISR sobre ingresos ordinarios

ISR a cargo de la PTU en términos de la LISR

2.3.2. En términos del RLISR

Ahora se determinará el ISR a cargo de la PTU aplicando el RLISR, para lo cual se determinará una proporción mensual de al PTU gravada (art. 142, fracción I del RLISR).

PTU mensual promedio

El resultado se adicionará a los ingresos ordinarios del período y se aplicará el procedimiento del artículo 113 de la LISR (art. 142, fracción II del RLISR).

Base gravable del artículo 142, fracción II del RLISR

ISR sobre la base del artículo 142, fracción II del RLISR

_{Nota: Para efectos del procedimiento contenido el RLISR, no resultan aplicables cantidades por concepto de subsidio para el empleo}

Para obtener la tasa de retención aplicable a la PTU gravada se determinará la diferencia entre el ISR sobre la base del artículo 142, fracción II del RLISR y el ISR sobre ingresos ordinarios y  el resultado, se dividirá entre la PTU mensual promedio (art. 142, fracciones III y V del RLISR).

Diferencia entre impuestos

Tasa de retención

ISR a retener por la PTU conforme al RLISR 

El total del ISR a retener al trabajador en esta opción del RLISR es:

ISR total a retener (subsidio para el empleo) en el período conforme al RLISR

2.3.3. Mejor opción

Comparando las retenciones determinadas en ambos procedimientos se tienen estos resultados:

Diferencia del ISR en beneficio del trabajador por considerar las disposiciones del RLISR

Toda vez que el ISR a cargo de la PTU es inferior si se aplica el RLISR, el empleador efectuará la retención conforme a esta disposición.

2.4. Deducción de la PTU para el empleador

Las personas morales del Título II de la LISR, que paguen PTU en 2010, deben considerar que podrá disminuirse de forma proporcional, de la utilidad fiscal base para sus pagos provisionales a partir del mes en el cual se efectúe su pago como sigue (art. Segundo del ?Decreto por el que se otorgan diversos beneficios fiscales a los contribuyentes que se indican y se modifican  los diversos publicados el 5 de marzo de 2003 y el 31 de octubre de 1994? publicado en el Diario Oficial de la Federación el 28 de noviembre de 2006):

PTU mensual

PTU a deducir acumulada del período

El importe de la PTU a deducir acumulada del período, será la cantidad que se diminuya de la utilidad fiscal base para el pago provisional de cada período. En el caso del pago provisional de mayo su aplicación será de la siguiente forma:

ISR a pagar

2.5. Acreditamiento contra el IETU

La PTU pagada podrá deducirse para efectos del ISR según el artículo 10 de la LISR; sin embargo al tratarse de un pago contemplado dentro del Capítulo I, del Título IV de la LISR, no será deducible del IETU.

Por lo tanto, el importe gravado de la PTU pagada servirá para determinar el crédito el IETU por la nómina pagada en el período que corresponda, como sigue (arts. 8, penúltimo párrafo y 10, penúltimo párrafo de la LIETU).

Este monto deberá adicionarse al crédito correspondiente a las contribuciones de seguridad social a cargo del patrón del período, para obtener el total del crédito por nómina acreditable en el mes.

Crédito IETU por salarios y prestaciones gravados del período

3. Conclusiones

Además de la carga financiera que representa el pago de la PTU a la empresa, se encuentran diversas repercusiones en materia laboral y fiscal. Por ello, es imprescindible cumplir con las obligaciones señaladas en materia de retención del ISR y ejercer el derecho de la deducción y acreditamiento generados al distribuir la PTU.