Cierre tranquilamente el ejercicio 2008

1. Generalidades
2. Requisitos específicos para algunas deducciones
          2.1. Gastos efectivamente erogados
                   2.1.1 Costo de ventas
                   2.1.2. Pagos a residentes en el extranjero
          2.2. Plazos especiales para cumplir con los requisitos
3. Conclusiones

1. Generalidades

Al concluir el ejercicio 2008, los contribuyentes deberán tomar en cuenta diversos puntos para realizar correctamente su cierre fiscal y cumplir con los requisitos que las leyes fiscales establecen para las deducciones autorizadas. Para ello se presentan algunas consideraciones que ayudarán a las empresas a determinar de forma correcta y oportuna su impuesto sobre la renta (ISR) e impuesto empresarial a tasa única (IETU), atendiendo siempre a su capacidad contributiva.

2. Requisitos específicos para algunas deducciones

2.1. Gastos efectivamente erogados

La Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) permite a las personas morales realizar ciertas deducciones las cuales  pueden agruparse en tres grupos: gastos, inversiones y costo de lo vendido. Estas deducciones procederán siempre que se cumplan los requisitos específicos aplicables a cada una de ellas.

Por ejemplo, en el caso de los gastos, que a su vez sean pagos a:

• personas físicas
• personas morales que tributen en el régimen simplificado
• sociedades o asociaciones civiles y
• donativos

Podrán deducirse cuando hubieran sido efectivamente erogados en el ejercicio, entendiéndose como tal cuando se paguen:

• en efectivo
• mediante traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa
• otros bienes que no sean títulos de crédito

Tratándose de pagos con cheque, se considerará efectivamente erogado en la fecha en la que el mismo hubiera sido cobrado o cuando se transmitan los cheques a un tercero, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración. También se entiende que es efectivamente erogado cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones. (art. 31, fracción IX de la LISR)

Cuando los pagos se efectúen con cheque, la deducción procederá en el ejercicio en que éste se cobre, siempre que entre la fecha consignada en la documentación comprobatoria que se haya expedido y la fecha en que efectivamente se cobre no hayan transcurrido más de cuatro meses de un ejercicio a otro. Cuando el cheque se cobre en el mismo ejercicio en que se hubiera expedido el comprobante respectivo, no importa el tiempo que hubiera transcurrido (art. 39 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta ?RLISR?).

Por ejemplo, si en noviembre de 2008 se reciben servicios administrativos de una sociedad civil y estos se pagan mediante un cheque que es cobrado en enero de 2009, la deducción del gasto procederá hasta el ejercicio 2009, aun cuando el servicio y el comprobante correspondan al 2008.

Este tratamiento deberá seguirse para los pagos que efectúe una persona moral que tribute en el Título II de la LISR sólo a las personas señaladas, es decir si el gasto corresponde a un pago a otra persona moral del citado Título, la deducción procederá en el ejercicio en que se cuente con el comprobante, sin importar la fecha en que el mismo se pague.

Para el caso de las inversiones, no será aplicable este requisito, toda vez que la deducción de las inversiones se efectúa de acuerdo con lo dispuesto en la Sección II, del Título II de la LISR, sin que en la misma se establezca como requisito el pago efectivo de las inversiones bajo ningún supuesto, excepto tratándose del pago de regalías consideradas como inversión en términos de la fracción VII del artículo 42 de la LISR (arts. 31, fracción II y 37 de la LISR).

Por ejemplo, si la empresa compra un activo fijo a una persona física en 2008, podrá comenzar a depreciarla a partir de dicho ejercicio aun y cuando la adquisición no se hubiera pagado en el mismo.

2.1.1 Costo de ventas

El costo de ventas se deducirá en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que deriven de la enajenación de los bienes de que se trate. Es decir, respecto de los elementos que integran el costo no debiera ser aplicable el requisito previsto en la fracción IX del artículo 31 de la LISR, toda vez que su deducción se encuentra regulada por la Sección III, del Título II de la LISR y dicha sección establece el momento justo de su deducción, sin precisar que las erogaciones respectivas hubieran sido efectivamente pagadas (arts. 29, fracción II y 45-A de la LISR).

No obstante, la autoridad difiere de esta interpretación, y ha señalado que para que proceda la deducción de compras y servicios contratados con personas físicas y contribuyentes del régimen simplificado, deberán haber sido efectivamente erogadas si han de incluirse en el costo de ventas deducible.

 Ciertamente, las deducciones en general deben observar las disposiciones del citado artículo 31; sin embargo, en el caso de las adquisiciones vinculadas al costo, querer observar el pago a que hace referencia su fracción IX, contraviene a lo dispuesto en el artículo 29, fracción II y a la Sección III de la LISR, ya que el requisito principal es deducir el costo cuando las mercancías se enajenen. En caso contrario existiría una imposibilidad legal para deducir el costo, en virtud de que se tendrían que reunir los dos momentos de deducción mismos que podrían ser incompatibles, debiendo prevalecer en nuestra opinión el relativo al de enajenación de la mercancía. Cabe resaltar que si la autoridad en el ejercicio de sus facultades de revisión no avala este criterio, el contribuyente tendría que interponer los medios de defensa pertinentes y esperar a que los juzgados competentes resuelvan dicha controversia. Aplicar ambos momentos daría lugar a un tratamiento inequitativo y desproporcional, ya que en la mayoría de los casos sería inviable reunirlos.

Los contribuyentes que se apeguen al criterio de la autoridad, podrían resultar beneficiados con la opción del artículo 69-E del RLISR, (antes regla 3.4.17 de la RMISC 2006), donde aparentemente se ?otorga la facilidad? de poder deducir dentro del costo de lo vendido, las adquisiciones de mercancías o servicios de personas físicas o morales del régimen simplificado aun cuando no hubieran sido efectivamente pagadas en el ejercicio.

Sin embargo, más que permitir tal deducción, lo que realmente se permite al seguir el procedimiento contenido en la citada disposición reglamentaria, es diferir la deducción de las compras que no fueron efectivamente erogadas en el ejercicio en el que conformaron el costo de lo vendido para permitir deducirlas como parte del costo de lo vendido del ejercicio en que efectivamente se eroguen.

Para comprender mejor la aplicación del artículo 69-E del RLISR, considérese el siguiente ejemplo:

La empresa ?Polímeros, S.A.?, efectúa compras a crédito de materias primas a personas físicas, por lo que desea aplicar a partir de 2008, la opción prevista en el RLISR considerando sus operaciones del ejercicio:

Estado de producción y ventas de 2008 

Del total de las compras de materias primas sólo pagó efectivamente en el ejercicio un total de $1,200,000.00, por lo cual deberá efectuar el ajuste correspondiente a su costo de lo vendido siguiendo el criterio de la autoridad en términos de la LISR. 

Para poder aplicar la opción del artículo 69-E del RLISR, deberá llevarse un registro de las operaciones que se realicen en el ejercicio de las compras y servicios por pagar a personas físicas, y morales del régimen simplificado, que como se mencionó ascendieron a $1,500,000.00 en el ejercicio.

Así, podrá deducirse dentro del costo de lo vendido, el resultado que se obtenga del siguiente registro:

Registro de compras y pagos del artículo 69-E del RLISR 

 Así, el costo deducible del ejercicio es el siguiente:

Costo de lo vendido deducible 

Como se observa, la empresa obtiene un beneficio al poder deducir $400,000.00 (pagos en 2008 de las compras de 2007 no deducidas en éste último ejercicio dentro del costo de lo vendido al no haber sido efectivamente pagado).

Al no haber alguna disposición que establezca la obligación de continuar ejerciendo la opción del artículo 69-E del RLISR una vez que se hubiera aplicado, y toda vez que el Código Fiscal de la Federación (CFF) sólo establece la continuidad de una opción dentro de un mismo ejercicio fiscal, el contribuyente podrá dejar de aplicar esta opción en el ejercicio que ya no le convenga (art. 6, último párrafo del CFF).

Cabe señalar que para el IETU, el costo de lo vendido no es una deducción autorizada, sino más bien las compras de bienes o la contratación de servicios que hubieran sido efectivamente pagados en el ejercicio incluyendo los pagos a personas morales del régimen general de Ley (arts. 5 y 6 de la Ley del Impuesto  Empresarial a Tasa Única ?LIETU?).

2.1.2 pagos a residentes en el extranjero

El artículo 31, fracción V de la LISR, señala que tratándose de pagos a residentes en el extranjero, éstos se podrán deducir siempre que se proporcione la información a que está obligado en términos del artículo 86 de la LISR, relativa al monto de pagos efectuados e ISR retenido. Esta información deberá presentarse mediante el  Anexo 4 del programa electrónico DIM a más tardar el 15 de febrero de cada año.

En consecuencia, si no se han realizado efectivamente los pagos, no habrá forma de relacionar las operaciones en el Anexo citado y por lo tanto no podrá deducirse los importes que aun cuando al cierre del ejercicio estén provisionados en la contabilidad, no hubieran sido pagados al residente en el extranjero.

2.2. Plazos especiales para cumplir con los requisitos

Es imprescindible que los contribuyentes reúnan los requisitos previstos para cada deducción a más tardar al cierre del ejercicio, con las siguientes excepciones (art. 31, fracción XIX de la LISR): 

Nota: ⁽¹⁾ Cuando se trate de gastos deducibles de servicios públicos o contribuciones locales y municipales, cuya documentación se expida con posterioridad a la fecha en la que se prestaron los servicios o se causaron las contribuciones, los mismos podrán deducirse en el ejercicio en el que efectivamente se obtuvieron o se causaron, aun cuando la fecha del comprobante respectivo sea posterior y siempre que se cuente con la documentación comprobatoria a más tardar el día en el que el contribuyente deba presentar su declaración del ejercicio en el que se efectúe la deducción

Para que proceda la deducción de los pagos terceros, como por ejemplo: salarios, honorarios y arrendamiento; se deberán efectuar y enterar las retenciones del ISR a cargo del beneficiario del pago. Esta obligación deberá cumplirse a más tardar el último día del ejercicio conforme al artículo 31, fracción XIX de la LISR.

Sin embargo, mediante el RLISR se otorga la facilidad de poder reunir dicho requisito a más tardar en la fecha en la que deba presentarse la declaración del ejercicio (31 de marzo de 2009), siempre y cuando las retenciones sean enteradas de forma espontánea (no hubiera mediado un requerimiento por parte de la autoridad) con la actualización y recargos respectivos, en su caso (arts. 47 del RLISR y 17-A y 21 del CFF).

Por ejemplo; la empresa ?Toldos, S.A. de C.V.?, omitió enterar las retenciones del ISR de septiembre de 2008, que efectúo a diversas personas físicas por el pago de honorarios de $55,000.00.

Presentará su declaración del ejercicio 2008 el 20 de enero de 2009, y aun cuando en términos del RLISR podría efectuar el entero de las retenciones a más tardar el 31 de marzo de 2009, optará por pagarlas en la misma fecha de su declaración anual, con la finalidad de evitar el posible requerimiento de pago por parte de la autoridad, que podría derivar de una compulsa entre los datos presentados en su declaración anual y los pagos efectuados.

Por lo tanto, deberá determinarse el importe de la actualización y recargos correspondientes a las retenciones a pagar.

Recargos a cargo 

Nota: ⁽¹⁾ Dato estimado

Tasa de recargos causados 

Total a pagar

3. Conclusiones

Es indispensable que inmediatamente que concluya el año, se valide si cada una de las deducciones de 2008 reúnen los requisitos que para tales efectos establecen la LISR y la LIETU, con la finalidad de subsanar a tiempo cualquier irregularidad que pueda ponerlas en riesgo, toda vez que existen entre otros supuestos, límites de tiempo para poder reunir los mismos.