La restricción de deducir los pagos efectuados por el patrón que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador nació a la vida jurídica en 2014, y generó descontento entre los contribuyentes, al generar una distorsión que implicó la violación a sus derechos humanos.
Quienes se consideraron perjudicados decidieron accionar los medios de defensa a su alcance para controvertir la constitucionalidad de las disposiciones que regulan ese deber.
Así, se promovieron varios amparos indirectos y a la fecha los Jueces de Distrito han empezado a resolver esos asuntos en primera instancia.
La Mtra. Mónica Marisol Ordóñez Hernández, abogada de la firma AIE Corporativo de Negocios, S.C.comenta el sentido del fallo dictado por el Juzgado Séptimo de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal que fijó su postura en relación con el primer acto de aplicación del artículo 28, fracción XXX de la LISR.
Consideraciones previas
En el Decreto por el que se expidió la LISR, vigente a partir de 2014, se instituyeron nuevas obligaciones a cargo de los contribuyentes, una de las más importantes la contenida en su artículo 28, fracción XXX, que limita la deducción de la nómina hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto de dicha erogación.
El factor será del 0.47 cuando las prestaciones otorgadas por los patrones a favor de sus trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para estos, en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior.
Dicho precepto fue reclamado vía juicio de amparo por estimarlo violatorio del principio de proporcionalidad consagrado en la fracción IV del artículo 31 de nuestra Constitución, pues la limitación a la deducción de gastos que sean estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente (pagos efectuados a sus trabajadores) obliga al patrón a contribuir en función de una capacidad contributiva que no corresponde a la realidad.
Si bien es obligación de todos los mexicanos contribuir al gasto público, ha de ser de manera proporcional y equitativa según lo dispongan las leyes.
El Juzgado Séptimo de Distrito en Materia Administrativa en el DF determinó que el artículo en cita de la LISR transgrede esa directriz por los razonamientos que a continuación se exponen.
Naturaleza de la norma impugnada
La juez determinó que la naturaleza del artículo 28, fracción XXX de la LISR es autoaplicativa, ya que la restricción a la deducción nace con su sola vigencia, en la medida que trastoca la mecánica de cálculo de las deducciones con las cuales venían operando las personas morales.
Sin embargo, en el caso en concreto, el quejoso impugnó la norma con motivo de su primer acto de aplicación, es decir, a partir de la presentación vía electrónica de su declaración de impuestos federales del ejercicio 2014.
Ello porque en ese momento dedujo las erogaciones efectuadas a sus empleados sujetándose a las limitaciones del precepto legal reclamado, de suerte que la sola restricción de la deducibilidad de las mencionadas erogaciones como consecuencia de una relación laboral generó un detrimento jurídico en contra del patrón, materializando la posibilidad de acudir al juicio constitucional.
Así, bastó ofrecer el acuse de recibo de la declaración para acreditar el acto de aplicación y la afectación a la esfera jurídica del quejoso.
Sentido del fallo
Gastos indispensables
El análisis que lleva a cabo la juez sobre la inconstitucionalidad del precepto reclamado se basa en determinar si viola el principio de proporcionalidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV de la Constitución.
En este sentido, señaló que tal lineamiento consiste en que cada causante contribuya a los gastos públicos, en función de su respectiva capacidad económica, aportando una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos.
El Juzgado de Distrito refiere: para que un impuesto pueda ser proporcional ha de respetar la capacidad contributiva de los gobernados, es decir, observar su potencialidad real para contribuir al gasto público.
Ahora bien, la LISR grava los ingresos, pero no los brutos, sino los reales, es decir, la verdadera modificación positiva del patrimonio a partir de la disminución de las deducciones autorizadas, como son las encaminadas a producir ingresos, pues con ello se permite determinar la capacidad que tiene el contribuyente para resentir las cargas tributarias (art. 9o, LISR).
Bajo este curso, la norma reclamada limita una deducción, siendo necesario analizar lo dispuesto por el artículo 27 de la LISR que contempla como requisito de procedencia de las deducciones ser estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente.
Por su parte, la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) ha definido que tal característica se encuentra estrechamente vinculada con la consecución del objeto social de la empresa, o sea, un gasto necesario para cumplir en forma cabal sus actividades, aunado a ello el sistema tributario nacional reconoce la existencia de deducciones estructurales o no estructurales.
Para identificar si una erogación es imprescindible, la juez retoma el criterio de la SCJN vertido en la contradicción de tesis 41/2005-PL, en la cual manifiesta que el carácter de indispensabilidad guarda relación con la consecución del objeto social de la empresa.
Así, los gastos susceptibles de deducirse de los ingresos obtenidos son los que resultan necesarios para el funcionamiento de la empresa.
Del estudio practicado para determinar si los pagos realizados por el patrón en favor de sus trabajadores, cuando estos sean exentos para ellos, cuya deducción se encuentra limitada en términos del artículo 28 fracción XXX de la LISR, es claro que constituyen gastos estrictamente indispensables para la actividad de la quejosa, o sea, deducciones estructurales.
Objeto de la erogación
Asimismo, la juez realiza un análisis sistémico del numeral 93 de la LISR (conceptos exentos) en relación con el artículo 84 de la Ley Federal del Trabajo (rubros que integran el salario).
De esta forma concluye la juez que todas aquellas erogaciones efectuadas por parte de la quejosa a favor de su trabajador, derivadas de la relación laboral, son entendidas como un gasto necesario, ya que constituyen un egreso indispensable para alcanzar el objeto social de la empresa y la omisión de dichos expendios afectaría la actividad ordinaria de la persona moral, máxime que por ley se encuentra obligada a desembolsarlos.
En tales condiciones, el artículo 28, fracción XXX de la LISR transgrede el principio de proporcionalidad tributaria, al limitar la deducción de todas las cantidades pagadas a sus empleados que a su vez sean ingresos exentos para estos hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor 0.53 al monto de esos pagos o, en su caso el 0.47.
Lo anterior porque no permite que la quejosa tribute de acuerdo con su real capacidad contributiva.
Fin de la norma
En un análisis de racionalidad, aplicado a las disposiciones legales, cuando se manifiesta una infracción a los principios tutelados por el artículo 31, fracción IV de la Constitución, se debe estudiar si el precepto reclamado obedece a una finalidad legitima debidamente instrumentada por el órgano legislativo emisor.
Se trata de un ejercicio de ponderación entre las finalidades perseguidas por el sistema tributario mediante las normas que lo delimitan por una parte, y los derechos de los causantes por otra.
De esta forma la juzgadora considera que, tal como lo dispuso la SCJN, el legislador ha de respetar los principios de proporcionalidad, equidad y destino.
En ese tenor, observa que la providencia adoptada es desproporcional, en atención a que las finalidades perseguidas con la reforma no se apegan al mecanismo previsto en la LISR, pues la restricción a la deducción de un gasto necesario e indispensable impide que tales erogaciones con el carácter de indispensables para la obtención de ingresos de la empresa quejosa, así como para la prosecución de sus objetivos, por ende, susceptibles de disminuir la base gravable del ISR, se deduzcan al 100%, situación que contraviene lo establecido en el artículo 31 fracción IV de nuestra Constitución.
Además, esa situación desincentiva el otorgamiento de este tipo de prestaciones en favor de los trabajadores, afectando, en su caso, su calidad de vida y la de su familia.
Esa pretensión desde luego es deseable en la medida en que se busca mejorar la vida de sus subordinados, y minimiza la posición del empleador que erogando un gasto necesario e indispensable para la obtención del ingreso (gravable) no podrá efectuar la deducción correspondiente al limitar su reconocimiento, siendo que se trata de gastos derivados de la prestación de un servicio personal subordinado, sin que en el caso se aprecie una causa que justifique una limitante en la deducción del concepto para el empleador.
Se concluye que la base gravable para efectos de la LISR se ve afectada injustificadamente por el artículo 28, fracción XXX del ordenamiento indicado, sin que se sustente la medida, como se pretende en la exposición de motivos, en la intención de cumplir con un tratamiento fiscal simétrico, al no resultar asequible que la limitación en una deducción que incluso resulta base gravable de un impuesto a su cargo, sea aprobada en virtud de la exención de la que goza el trabajador en la percepción de la erogación.
Conclusión
La disposición legislativa reclamada prevé un mecanismo para limitar la deducción de nómina, esto incide en la base gravable del ISR y evita que se refleje la verdadera capacidad contributiva del patrón, por ende, resulta inconstitucional al contravenir el principio de proporcionalidad.
El análisis se realizó con base en una sentencia dictada por el Juzgado en cita, empero, existe la posibilidad de que el criterio pudiera ser modificado en segunda instancia.
