En varios foros se comenta de la importancia de contar con una estrategia para aprovechar al máximo y potencializar los recursos de las empresas en el ámbito financiero, administrativo, económico y operativo, de ahí que se puede echar mano de algunas figuras jurídicas para alcanzar ese objetivo.
En esta ocasión se aborda el papel que juega la asociación en participación (A en P) en la planeación patrimonial, puntualizando brevemente sus generalidades (objetivo, utilidad, naturaleza en el ámbito fiscal, inscripción ante el RFC y responsabilidad solidaria), además de algunos aspectos relacionados con el ISR (obligado a declarar, supuestos en que se considera que no se realiza actividad empresarial), IVA e IESPS (supuestos de causación y retención).
¿Qué es la A en P?
Es un contrato por el cual una persona concede a otras que le aportan bienes o servicios, una participación en las utilidades y en las pérdidas de una negociación mercantil o de una o varias operaciones de comercio (arts. 252 al 259, LGTOC).
En este convenio participan personas con distintas facultades y características, por una parte los asociados (quienes aportan bienes, efectivo o servicios), por la otra los asociantes (personas morales o físicas que representan a la empresa, responsables de organizar, dirigir y controlar el objeto del contrato).
Es indispensable que la voluntad de las partes se haga constar por escrito. El asociante obra en nombre propio y no habrá relación jurídica entre los terceros y los asociados.
¿Cuál es su utilidad?
La A en P sirve cuando se desea participar en un determinado proyecto sin tener una responsabilidad directa sobre sus consecuencias jurídicas, así se pretende salvaguardar el patrimonio y no exponerlo, con la certeza y seguridad jurídica de lo aportado1.
La A en P permite otorgar algunos bienes, dinero o servicios al asociante para que este en nombre propio y representando al negocio, logre el fin para el cual fue creado sin involucrar a los asociantes, pero haciéndolos partícipes de las utilidades o pérdidas.
De esta manera, un asociado puede integrar parte del patrimonio a este tipo de contrato, haciendo partícipe de los beneficios a los asociantes o asociados, siempre y cuando estos también aporten sus servicios o bienes.
La A en P ¿tiene personalidad jurídica?
El CFF desde hace algunos años se la otorgó. Actualmente se regula en su artículo 17-B exclusivamente para efectos tributarios, ya que en materia mercantil solamente es un contrato.
La A en P es una persona moral, y cumplirá con sus deberes fiscales en los mismos términos y bajo las mismas disposiciones que se han establecido para esos entes.
En materia tributaria, y en los medios de defensa que se interpongan en contra de las consecuencias derivadas de las actividades empresariales realizadas mediante la A en P, el asociante la representará. Asimismo, tendrá en territorio nacional el domicilio de este.
¿Cómo se realiza su inscripción al RFC?
El trámite se efectúa en términos de la ficha 45/CFF “Inscripción en el RFC de personas morales en la ALSC”. Se debe presentar original del contrato de la A en P, con firma autógrafa del asociante y asociados o de sus representantes legales (arts. 27, CFF, 22, fracc. I, de su Reglamento y regla II.2.3.1., fracc. I, RMISC 2014).
El registro se puede hacer con el nombre del asociante seguido de las siglas “A en P” y el número de convenio de que se trate.
¿Cuándo los asociantes pueden ser responsables solidarios?
Los asociantes tendrán ese carácter respecto de las contribuciones que se hubiesen causado en relación con las actividades realizadas mediante la A en P, en la parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizada por los bienes de la misma, si esta (art. 26, fracc. XVII, CFF):
- no está inscrita en el RFC
- cambia su domicilio fiscal sin presentar el aviso correspondiente, si la mudanza ocurre después de que se le hubiera notificado el inicio del ejercicio de facultades de comprobación y antes de la notificación de la resolución respectiva, o cuando se haga después de haberle dado a conocer un crédito fiscal antes de cubrirlo o quedar sin efectos
- no lleva contabilidad, la oculta o destruye
- desocupe el local que sea su domicilio fiscal sin exhibir el aviso relativo
La responsabilidad no excederá de la aportación hecha a la A en P durante el periodo de que se trate.
Impuesto sobre la Renta
¿Cuáles son las obligaciones fiscales de las A en P?
Al considerarse como una persona moral grosso modo cuenta con estos deberes (arts. 76 y 77, LISR):
- inscribirse en el RFC
- llevar contabilidad en medios electrónicos
- expedir comprobante fiscales por las actividades que realicen
- formular un estado de posición financiera y un inventario
- presentar declaración anual
- informar sobre préstamos
- exhibir declaraciones informativas (clientes y proveedores, retenciones a personas físicas, pago de intereses al extranjero, sueldos, salarios y asimilables, etc.)
- retener y enterar el ISR por pagos a terceros
¿Quién debe pagar los impuestos?
La A en P como persona moral será la encargada de cumplir con sus obligaciones frente al fisco, pero bajo determinadas circunstancias el asociante será responsable solidario.
¿El asociado está obligado a declarar?
El individuo con esa calidad se considera como un socio o accionista y se tendría que dar de alta como tal en el RFC, por lo tanto, declarar y pagar el impuesto correspondiente derivado de las utilidades que perciba por las actividades realizadas por la A en P.
¿En qué supuesto se puede considerar que una A en P no realiza actividades empresariales, por ende, carece de personalidad jurídica para efectos fiscales y los individuos que celebraron el convenio han de tributar en los títulos de la LISR que les corresponda?
Esa eventualidad se da cuando los ingresos pasivos representan al menos el 90% de la totalidad de los que el conjunto de personas obtenga con motivo de la celebración del citado contrato durante el ejercicio fiscal (regla I.2.1.8., RMISC 2014).
Se apreciarán como ingresos pasivos los provenientes de: intereses; la ganancia: cambiaria; proveniente de operaciones financieras derivadas de deuda y de capital; por la enajenación de certificados de participación o bursátiles fiduciarios emitidos al amparo de un fideicomiso de inversión en bienes raíces, o de los certificados a que se refiere la regla I.3.1.11. de la RMISC 2014; por la enajenación de acciones; por dividendos; ajuste anual por inflación acumulable; por arrendamiento o subarrendamiento y en general por otorgar a título oneroso el uso o goce temporal de bienes inmuebles, en cualquier otra forma
El por ciento referido se calculará así:
| Ingresos pasivos obtenidos por la A en P en el ejercicio | |
| Entre: | Totalidad de ingresos obtenidos durante el mismo año |
| Igual: | Cociente |
| Por: | 100 |
| Igual: | Porcentaje |
Para determinar los ingresos y los por cientos descritos se considerará que los recursos se obtienen en las fechas que se señalan en el Título II de la LISR.
Si los ingresos representan menos del 90% a partir del mes inmediato posterior al último mes del ejercicio fiscal o periodo, ya no se podrá aplicar esta mecánica.
Existe una A en P dedicada a elaborar y comercializar productos para el cuidado de la piel, conformada por un asociante (persona moral) y tres asociados (dos compañías y un individuo). Una de las empresas pretende salir del convenio y desea ceder sus derechos a otra corporación que tiene la calidad de asociado a cambio de una contraprestación, ¿esto es factible? De ser así, el pago que se efectúe por la adquisición, ¿es deducible para efectos del ISR?
La cesión es viable si en el convenio se contempla esa posibilidad, de lo contrario se aplican las reglas para las sociedades en nombre colectivo, por ende, no se podrían ceder los derechos sin el consentimiento de todos los demás, salvo que el acuerdo de voluntades disponga que es factible con la anuencia de la mayoría (arts. 31, 255 y 259, Ley General de Sociedades Mercantiles –LGSM–).
El problema de esa mecánica es que implica la disolución y posterior liquidación de la A en P ante el retiro de una de las partes, salvo pacto en contrario (art. 230, LGSM).
Sirve de apoyo a lo anterior el criterio del Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Civil del Primer Circuito de la voz: ASOCIACIÓN EN PARTICIPACIÓN. ES ADMISIBLE LA RESCISIÓN PARA DISOLVERLA Y LIQUIDARLA, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXVI, p. 2487, Materia Civil, Tesis I.4o.C.115 C, Tesis Aislada, Registro 171535, septiembre de 2007.
En ese tenor, de no preverse en el contrato las causas de disolución, el tratamiento fiscal que se le tendría que dar es el de una liquidación en términos de los artículos 12, primer párrafo y 14, segundo párrafo de la LISR.
Una vez liquidada la A en P, los involucrados acumularán la ganancia obtenida, en su caso, por ese acto (arts. 18, fracc. IV, LISR).
No obstante, si se pactó permitir la cesión sin que fuera una causal de disolución, para efectos fiscales se estaría ante la presencia de una enajenación al haberse efectuado una transmisión de propiedad (art. 14, CFF), pues no ha de perderse de vista que al tratarse de un acuerdo de voluntades las partes pueden decidir bajo qué circunstancias se obligan, debiendo respetarse la forma en la cual aparezca que quisieron hacerlo (art. 78, Código de Comercio).
En ese supuesto deberá el cedente acumular la ganancia por la enajenación de su participación en el patrimonio social, y para calcularla observará el procedimiento previsto en el artículo 22 de la LISR (arts. 111, LGSM, 7 y 18, fracc. IV, LISR).
Esto es así, ya que si bien una A en P jurídicamente no cuenta con acciones ni participaciones, al serle aplicables las normas de las sociedades mercantiles, se podría interpretar que la inversión se asemeja a un aportación, y por el hecho de que tributa en el Título II de la LISR se le da el tratamiento de una venta de acciones, pues la definición tan amplia de ese concepto las engloba.
El adquirente no podría deducir ese gasto como una inversión, al no ser un activo fijo, gasto o cargo diferido (arts. 25, 27 y 32, LISR).
Impuesto al Valor Agregado
¿Cuándo se estará obligado a pagar el IVA?
El impuesto se causará si se realizan estas actividades: enajenar bienes, otorgar su uso o goce, prestar servicios independientes o importar bienes o servicios, a razón de una tasa del 16% y se gozará del derecho al acreditamiento en los términos legales (arts. 1o y 4o, LIVA).
El entero del IVA se efectuará mediante declaración a más tardar el día 17 del mes siguiente al que corresponda el pago (art. 5-D, segundo párrafo, LIVA).
¿En qué supuestos está obligada a retener el IVA?
La A en P fungirá como retenedor por (art. 1-A, fracc. II, LIVA):
- recibir servicios personales independientes, o usar o gozar temporalmente bienes, prestados u otorgados por personas físicas, respectivamente
- adquirir desperdicios para ser utilizados como insumo de su actividad industrial o para su comercialización
- obtener servicios de autotransporte terrestre de bienes, prestados por personas físicas o morales
- contratar servicios prestados por comisionistas, cuando estos sean personas físicas
Impuesto especial sobre producción y servicios
¿Cuándo se estará obligado a pagar el IESPS?
La A en P pagará el impuesto si enajena bienes, presta servicios independientes o importa bienes o servicios objeto de la LIESPS y realizará sus pagos mensuales a más tardar el día 17 del mes siguiente, sin que proceda acreditamiento alguno, salvo tratándose de bebidas: con contenido alcohólico, energetizantes, concentrados, polvos y jarabes para prepararlas saborizadas; cerveza; plaguicidas y alimentos no básicos.
Reflexión
La A en P es un instrumento que sirve en la planeación patrimonial para obtener recursos esquivando el riesgo directo, sin embargo, el hecho de que para efectos fiscales se considere como una persona moral desvirtúa en cierta medida su finalidad, y pudiera generar algunas distorsiones entre la LGSM y la legislación tributaria, aunque esto no impide aprovecharla.
