Precios de transferencia: cómo quedaron

El rediseño de la LISR 2014 involucró varios ajustes que impactan de manera directa o indirecta al régimen de precios de transferencia.

La incorporación de algunas de las modificaciones obedeció a las iniciativas a nivel global encabezadas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), en su Plan de Acción de Combate a la Evasión Fiscal y a la Transferencia de Utilidades (BEPS, por las siglas en inglés de Action Plan vs Base Erosion and Profit Shifting).

En este artículo se elabora una reseña de las reformas, de las obligaciones que permanecen sin cambio, y un cuadro comparativo en el que se aprecian los numerales actuales en los que se ubica la regulación sobre este tópico respecto del ejercicio anterior, realizada por el LC y MBA Jesús Aldrin Rojas M. y la L.E. Ixchel Murillo Huerta, Partner y Manager, respectivamente, de la firma QCG Transfer Pricing Practice.

Beneficios de los tratados

La autoridad hacendaria, tratándose de operaciones con partes relacionadas, puede solicitar a residentes en el extranjero acreditar la existencia de una doble tributación mediante la manifestación por escrito y bajo protesta de decir verdad, firmada por su representante legal, en donde se señale que los ingresos sujetos a imposición en México y respecto de los cuales se pretenden aplicar los beneficios del tratado para evitar la doble tributación, también se encuentran gravados en su país de residencia, para ello indicarán las disposiciones jurídicas aplicables, así como la documentación que el contribuyente considere pertinente (art. 4o, segundo párrafo, LISR).

Simetría fiscal

La no deducibilidad de pagos efectuados a compañías hermanas se limita a que resulten también deducibles para quien realice la erogación, ya sea que se encuentre en México o en el extranjero.

Esta disposición no aplica cuando la parte relacionada que deduce el pago realizado por el contribuyente, termina acumulando los ingresos generados por este último en el mismo ejercicio en el cual se haga la erogación o en el siguiente (art. 28, fracc. XXIX, LISR).

Intereses, regalías o asistencia técnica

Se consideran no deducibles los pagos de intereses, regalías o asistencia técnica cuando estos se realicen a entidades que controlen al causante de manera directa o indirecta a través de interpósita persona y se encuentren en los siguientes supuestos, que (arts. 29, fracc. XXXI y 166, LISR y 5-B, CFF):

• la entidad extranjera que recibe el pago se considere transparente según el artículo 176¹ de la LISR. No se negará la deducibilidad si los accionistas de dicha entidad causan el ISR por los ingresos percibidos a través del ente extranjero, y el pago hecho por el contribuyente sea igual al que hubieren pactado a valor de mercado

• el pago se considere inexistente para efectos fiscales en el país o territorio donde se ubica el extranjero

• dicha entidad extranjera no considere la erogación como ingreso gravable conforme a las disposiciones fiscales aplicables

Se incorpora a la LISR la definición de control: “cuando una de las partes tenga sobre la otra el control efectivo o el de su administración, a grado tal, que pueda decidir el momento de reparto o distribución de los ingresos, utilidades o dividendos de ella”.

Los conceptos no deducibles indicados en la LISR se apreciarán como tales en el ejercicio en el cual se efectúa la erogación y no en el que forman parte del costo de lo vendido.

Régimen para grupos de sociedades

En este régimen fiscal, en cualquier operación entre empresas del mismo grupo,  ha de realizarse como si se celebrara con terceros independientes, en transacciones comparables de conformidad con el artículo 179 de la LISR (arts. 59 a 70, fracc. VI y 71, LISR).

Modificaciones a la maquila

Se reestructura el régimen fiscal de las compañías maquiladoras y sus principales cambios son:

• concepto. El artículo 181 de la LISR prevé los supuestos en los cuales se considerará que el contribuyente está realizando una operación de maquila a saber, que:

• las mercancías suministradas por el residente en el extranjero han de ser importadas temporalmente y devueltas al extranjero inclusive mediante “operaciones virtuales” en términos de la Ley Aduanera (LA) y las reglas de carácter general que sean emitidas (se excluye a mermas y desperdicios)
• el 100% de los ingresos del causante provenga de esta actividad
• cuando se empleen mercancías nacionales o  extranjeras en el proceso de maquila, que no hubiesen sido importadas temporalmente, se exporten o retornen conjuntamente con las que sí fueron importadas temporalmente para el programa IMMEX
• los procesos de maquila se realicen con maquinaria y equipo del residente en el extranjero o de partes relacionadas de este con el que efectivamente el contribuyente, al amparo del programa, hubiese celebrado el contrato.
  No se pueden emplear en la operación de maquila activos que hubieran pertenecido al maquilador o a partes relacionadas nacionales de este

• el uso de esquemas de Safe Harbor o Advance Price Agreements (APA´s). Para efectos de cumplir con las disposiciones de precios de transferencia y evitar que se configure un establecimiento permanente en el país, las maquiladoras podrán optar por emplear:

• APA. Aquí se negocia con la autoridad hacendaria la metodología de precios de transferencia mediante la cual sustentarán la condición arm’s length (art. 34-A, CFF)
• Safe Harbor. Si no se desea obtener de las autoridades fiscales una resolución particular en materia de precios de transferencia vía un APA, es posible utilizar este esquema (art. 182, LISR). Para ello es menester que la utilidad fiscal sea la mayor entre 6.9% de utilidad sobre el valor de los activos utilizados en transacciones de maquila y el 6.5% de utilidad sobre el total de costos y gastos.
  Una vez seleccionada alguna de las alternativas mencionadas, las maquiladoras estarán relevadas de presentar la declaración informativa a que se refiere la fracción X del artículo 76 de la LISR, empero, sí tendrán que exhibir la de sus operaciones de maquila anualmente 

• requisitos adicionales.Uno de los puntos a destacar incorporados en el artículo 182 de la LISR, en contraposición con la fracción II del artículo 181 de ese mismo ordenamiento, es que las personas residentes en el país que realicen, además de la operación de maquila, actividades distintas a esta podrán acogerse a lo explicado en el punto anterior únicamente por la transacción de ese tipo
  Las maquiladoras bajo la modalidad de albergue no están obligadas a cumplir con las exigencias descritas en los artículos 181 y 182 de la LISR, sin embargo, han de observar estos requisitos (art. 183, LISR):

• no tener a su cargo créditos fiscales firmes, o determinados, firmes o no sin pagar o garantizar, y estar inscritos en el RFC (art. 32-D, fraccs. I, II y III, CFF)
• presentar las siguientes declaraciones:

• anuales y mensuales definitivas de los impuestos federales a que estén obligados, con independencia de que en ellas resulte o no cantidad a pagar
• informativa de operaciones con terceros
• módulo correspondiente a sus operaciones de comercio exterior de la Declaración Informativa de Empresas Manufactureras, Maquiladoras y de Servicios de Exportación

Asimismo, se amplía el plazo de tres a cuatro años para que las maquiladoras bajo la modalidad de albergue puedan aplicar las exigencias descritas.

De manera posterior a la publicación de la reforma a la LISR, el 26 de diciembre de 2013 se publicó en el DOF el Decreto que otorga estímulos fiscales a la industria manufacturera, maquiladora y de servicios de exportación, que entró en vigor el 1o de enero de 2014. Ese documento consta de ocho artículos y dos transitorios de los cuales es importante destacar:

• las maquiladoras o quienes hubiesen obtenido resoluciones particulares tendrán derecho a un estímulo fiscal, considerando que para determinar la utilidad del ejercicio, los contribuyentes podrán aplicar una deducción adicional igual al monto que resulte de dividir entre dos los pagos por concepto de servicios personales subordinados realizados a sus trabajadores involucrados en la operación de maquila y que, a su vez, sean exentos para ellos y restarle el tres por ciento de dichos pagos  

• los contribuyentes deben mantener registros contables detallados en donde las operaciones de maquila sean registradas de forma que se puedan distinguir con facilidad, así como los conceptos de remuneración exentos correspondientes a los servicios personales subordinados de sus trabajadores involucrados en la maquila. El estímulo fiscal y su determinación será informado en el mes de marzo de cada ejercicio a las autoridades fiscales

• los contribuyentes que al 31 de diciembre de 2009 hubiesen dado cumplimiento a lo establecido por el artículo 216 BIS de LISR vigente a esa fecha, tendrán dos años a partir del 1o de enero de 2014 para que, cuando menos, el 30% de la maquinaria y equipo utilizada en la operación de maquila sea propiedad del residente en el extranjero y que la misma no hubiera sido propiedad de la empresa residente en territorio nacional o de alguna de sus partes relacionadas

• tratándose de la enajenación de bienes entre partes involucradas en operaciones de maquila con el extranjero o aquellas bajo un régimen similar en los términos de la LA o las empresas de la industria automotriz terminal o manufacturera de vehículos de autotransporte o de autopartes, el impuesto que se cause y se retenga conforme a la fracción III del artículo 1-A de la LIVA, podrá ser acreditado por el adquiriente de los bienes contra el entero de la retención por dicha operación en la declaración de pago mensual correspondiente, sin que sea aplicable la limitación de la fracción IV del artículo 5o de la LIVA (acreditar hasta el mes siguiente).
  Esto será aplicable para bienes enajenados con el fin de ser exportados y se documenten mediante constancias de transferencia de mercancías o de pedimentos de operación virtuales

• quienes apliquen el beneficio no presentarán el aviso a que se refiere el artículo 25, primer párrafo del CFF

• los estímulos fiscales no se considerarán como ingresos acumulables para efectos de la LISR

Como disposiciones transitorias se menciona que el artículo 3o de este Decreto será aplicable durante 2014 y a partir del 1o de enero de 2015 solo será para las enajenaciones de un residente en el extranjero a los contribuyentes a que se refiere la fracción IX del artículo 9o de la LIVA (es decir a los residentes en el extranjero que tengan operaciones con causantes bajo el programa IMMEX en los términos establecidos por el citado artículo), cuando los mismos obtengan la certificación referida en el numeral 28-A de la misma ley.

Obligaciones sin cambios

El deber de pactar las operaciones con partes relacionadas como si se acordaran con terceros independientes permanece inalterado, pero ahora se contiene en el artículo 179 de la LISR.

De igual forma, la obligación de demostrar la condición arm’s length de las transacciones intercompañía mediante la aplicación de los métodos previstos se contempla en el artículo 180 de la LISR.

Los contribuyentes que realicen operaciones con compañías del mismo grupo residentes en el extranjero han de obtener y conservar la documentación comprobatoria en materia de precios de transferencia de conformidad con el numeral 76, fracción IX del ordenamiento en comento.

Por otro lado, continúan vigentes los límites de ingreso acumulable para estar constreñido a obtener la documentación comprobatoria en materia de precios de transferencia de $13’000,000.00 para causantes que obtengan ingresos por realizar actividades empresariales, y de $3’000,000.00 tratándose de quienes presten servicios profesionales. 

Asimismo, también se mantiene el deber de exhibir la declaración informativa de operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero en la forma aprobada por el SAT (art. 76, fracc. X, LISR).

El requerimiento de documentar la totalidad de las operaciones con empresas hermanas y las efectuadas con partes relacionadas nacionales permanece (art. 76, fracc. XII, LISR), así como respecto de las transacciones de las personas físicas, cuyas obligaciones de documentación se indican en los artículos 90 y 110, fracción X de la LISR (con el límite de $13’000,000.00 mencionado).

En cuanto a las partes relacionadas nacionales, la RMISC 2014 en sus reglas 1.3.3.1.10. y 1.3.8.3. señalan la posibilidad de no documentar sus operaciones si no alcanzan los límites de ingreso previstos en el artículo 76 de la LISR.

Otros deberes formales

El resto de las obligaciones formales en materia de precios de transferencia no sufrieron modificaciones, salvo en cuanto al cambio de dígito por la reestructura de la LISR.

A continuación se muestra un cuadro comparativo de los numerales en que se ubicaban y en donde actualmente se encuentran, así como de algunas adiciones.

N/A: No aplica al tratarse de disposiciones no consideradas para 2014
=: Mismo rubro

Comentarios

Las reformas descritas refuerzan el principio arm´s length como estándar de atribución de utilidades a las operaciones intercompañía, además contienen mecanismos de combate al uso indebido de los tratados para evitar la doble tributación y al de planeaciones fiscales agresivas en donde se emplean instrumentos híbridos u otros mecanismos tendientes a erosionar la base gravable de las administraciones tributarias con tasas impositivas regulares, como es el caso de México.

El gobierno mexicano es de los primeros en implementar estas medidas, lo cual sin duda acarreará fuertes retos en su instrumentación. En los últimos meses y en diversos foros se ha señalado, por ejemplo, la problemática en la aplicación de disposiciones como la contenida en el artículo 4o de la LISR en cuanto a la inclusión de normas de procedimiento que permitan a los contribuyentes tener acceso a los beneficios de los tratados para evitar la doble tributación. 

En este mismo sentido, el mecanismo propuesto para limitar las deducciones realizadas con partes relacionadas también resultó polémico en su propuesta inicial y aún ahora, aunque la disposición fue acotada, tiene implicaciones trascendentes en materia de doble tributación que se estarían generando. Asimismo, resulta claro que para las autoridades mexicanas, el uso de instrumentos híbridos con el fin de obtener beneficios de paraísos fiscales, ya es claramente un foco de atención.

En cuanto a las maquilas, la reforma suaviza las reglas de la propuesta para este sector. El Decreto indicado en este artículo fue elaborado por la SHCP en trabajo conjunto con el Consejo Nacional de la Industria Maquiladora y Manufacturera de Exportación con el objeto de mantener la competitividad del sector exportador, así como para promover la contratación de mano de obra y la inversión extranjera en el territorio nacional. Sin duda uno de los temas más controversiales para este tipo de empresas es el tema del IVA, que no podrá ser retenido al 100%, pasará a ser acreditable y será objeto de una posterior devolución. 

 En el futuro inmediato, es muy posible que a consecuencia de la instrumentación del plan BEPS, la fiscalización a multinacionales se incremente. De hecho el titular del SAT ha mencionado que el programa de fiscalización a multinacionales se encuentra en curso, y se espera incrementar el número de revisiones en las que los contribuyentes tendrían que exhibir la documentación comprobatoria y acreditar la condición arm’s length de sus operaciones.

Cabe enfatizar que la obtención de un estudio de los precios de transferencia no necesariamente eximirá a los particulares de una contingencia, por lo que se hace indispensable un análisis crítico de la documentación y de los criterios empleados para evitar contratiempos con la autoridad hacendaria.