Derivado del rediseño a la LISR 2014 se ha generado incertidumbre respecto de la forma de tributar de los transportistas que no forman parte de un coordinado, ante la deficiente redacción de las normas aplicables, así como sobre el tratamiento que se le debe dar a los gastos o ingresos provenientes de operaciones pactadas en 2013, pero efectivamente cubiertas en 2014.
IDC Asesor Jurídico y Fiscal entrevistó al Mario Ríos, especialista en la industria del transporte, Socio de Impuestos de KPMG en México, para conocer su opinión y disipar las dudas en torno a los tópicos descritos, quien amablemente respondió a las siguientes interrogantes.
¿Cuáles son los antecedentes legislativos de la modificación a través de la nueva LISR al régimen simplificado vigente hasta el 2013?
Hasta el año 2001 el régimen de transportistas era mejor conocido como el de entradas y salidas, el cual se caracterizó por permitirle al contribuyente consolidar su patrimonio, pues a pesar de generarse utilidades, en la medida que estas se reinvirtieran en el negocio, no se causaba el ISR.
Del 2002 a 2013 el esquema cambió a flujo de efectivo, esto es, se debían acumular los ingresos una vez que fueran cobradas las contraprestaciones y se contaba con el derecho a descontar las cantidades que efectivamente fueran pagadas.
El cambio radical estribó en que al momento en que se cobraran los ingresos se causaba el ISR, sin importar que se reinvirtieran las utilidades generadas, como sucedía con el anterior.
Tal y como se encuentra el texto y la estructura de la nueva LISR, sin considerar nada adicional, ¿las personas morales y físicas que no pertenezcan a un coordinado dedicadas al autotransporte están obligadas a tributar en el régimen general (Títulos II, y IV, Capítulo II, respectivamente)?
Sí están constreñidas a tributar en el régimen general.
En el caso de las personas físicas por la estructura de la LISR siempre tributarán bajo el régimen de flujo, por lo que en realidad la reforma 2014 no les representa en este sentido, un cambio sustancial respecto del año pasado.
No obstante, derivado de la deficiente redacción de la ley se concluye que las personas morales que no formen parte de un coordinado (transportistas individuales), tendrán que migrar al esquema de devengado, es decir, pasar al régimen general de Ley.
Con la inclusión de la regla I.3.8.4. en la Primera Resolución de Modificaciones a la RMISC 2014, ¿cómo pueden tributar las personas físicas y morales que no sean integrantes de un coordinado, de conformidad con el tipo de servicio de transporte que proporcionen? En su caso, ¿cómo se lo manifiestan a la autoridad hacendaria?
La inclusión de esa disposición confirma la respuesta indicada en la pregunta anterior, ya que ante el desconcierto provocado por la mala redacción del penúltimo párrafo del artículo 73 de la LISR, resultaba necesario aclarar que los transportistas individuales (personas morales), si bien tributarán en el régimen general, determinarán su base gravable de ISR considerando el esquema de flujo de efectivo.
La justificación de esta regla radica en:
- reconocer la confusión descrita en el párrafo anterior, por ende, era menester esclarecer la mecánica aplicable a ese tipo de contribuyentes (transportistas individuales).
- Se crea un mecanismo híbrido, es decir, tanto para los coordinados como para los que no lo son, ya que ambos calcularán su base gravable en base a flujo de efectivo
- incorporar la limitante para utilizar el sistema de flujo de efectivo en las operaciones entre partes relacionadas.
Ello obedece a que hasta el 31 de diciembre de 2013 la LISR establecía la prohibición de calcular la base gravable bajo ese esquema, tratándose de trasportistas individuales que le prestaran sus servicios a una compañía hermana de manera preponderante en más de un 50%, y para 2014 no se prevé.
Con esto se pretende subsanar la omisión del legislador, acotando esta situación, es decir, el transportista individual si proporciona sus servicios a una parte relacionada de forma preponderante no podrá utilizar el esquema de flujo de efectivo, por lo que tendrá que calcular su impuesto conforme al sistema de devengado.
Ahora bien, el hecho de que la norma obligue a una persona moral que no forme parte de un coordinado a tributar en el régimen de devengado genera un trato desigual frente a quien sí lo sea, pues ambos se dedican a la misma actividad, situación que pone en duda la constitucionalidad de la norma.
En síntesis, una persona moral que no constituya un coordinado (transportista individual) tributará en régimen general, sin embargo por virtud del alcance de esta regla, el mismo sujeto tendrá que migrar del régimen de devengado al de flujo de efectivo (mientras exista la citada regla o no se modifique), siempre y cuando sus ingresos no los obtenga en forma preponderante de prestarle servicios a una o más empresas consideradas como su parte relacionada.
Una persona moral no integrante de un coordinado, que por cualquier razón comienza a tributar en el Título II, y en 2013 tiene adquisiciones de activos fijos o gastos en general con las facturas emitidas, así como comprobantes expedidos por sus servicios, pero en ambos casos aún no paga o cobra, según se trate, ¿qué tratamiento debe darle a esas adquisiciones, gastos o ingresos?
Los transportistas individuales que venían tributando bajo el sistema de flujo de efectivo y que a partir del 2014 pasan al de devengado son las que tendrían conflicto, no así las físicas, pues su mecánica de cálculo del ISR continúa siendo la misma.
Ahora bien, en las inversiones (específicamente activos fijos) que no hubiesen sido deducidas en su totalidad antes del 1o de enero de 2014, se podrá aplicar la deducción conforme a la Sección II del Capítulo II de la LISR 2014, únicamente sobre el saldo que de conformidad con la LISR del 2013 aún se encuentre pendiente, considerando como monto original de la inversión el que le correspondió en términos del último ordenamiento, por lo tanto, existe un efecto de continuidad sin representar problema alguno (art. noveno transitorio, fracc. V, LISR).
A los gastos le resultan aplicables las disposiciones vigentes hasta el 31 de diciembre de 2013 con fundamento en el artículo noveno transitorio, fracción II, segundo párrafo de la LISR, en ese tenor, el problema radica en que la LISR exige como requisito para dichas deducciones que la fecha del comprobante fiscal que ampare un gasto deducible corresponda al ejercicio por el cual se efectúa la deducción y en el caso en particular no se cumpliría con esa exigencia, si el pago se realiza en un ejercicio posterior.
Sin embargo, existen elementos para que si se presenta un rechazo por parte de la autoridad, el contribuyente pueda argumentar a su favor que debido a la incompatibilidad generada por el cambio de régimen, se permita la disparidad de ejercicios ante la ausencia de una norma que regule esa situación, además, por tratarse del cumplimiento de dos requisitos (el comprobante y el pago) que no necesariamente coincidirán, no estaría obligado a lo imposible, y esta mecánica es una solución práctica a esa problemática, sin perderse de vista que si el ingreso se acumula entonces debiera permitirse su deducción.
En cuanto a los ingresos efectivamente cobrados en 2014, se acumularán al momento de su cobro como consecuencia del efecto de la continuidad previsto en las disposiciones transitorias de la LISR 2014.
Una persona física o moral no integrante de un coordinado, que en el 2014 comience a tributar en el régimen general, ¿puede aplicar la Resolución de Facilidades Administrativas 2014, de acuerdo con el servicio que preste?
Sí puede aplicar dichas facilidades, toda vez que ese documento señala que las disposiciones son aplicables para personas físicas, morales y los coordinados, sin efectuar distinción alguna.
Conclusiones
Las personas físicas que no formen parte de un coordinado siguen determinando la base gravable bajo el esquema de flujo de efectivo tal como lo venían haciendo en 2013.
Las morales que no constituyan un coordinado (transportistas individuales) tributan en el régimen general, pero calcularán la base gravable bajo un esquema de flujo de efectivo, o sea, cumplirán con las demás obligaciones según el Título II de la LISR, salvo en lo concerniente a la determinación de su utilidad fiscal.
Los coordinados en términos de la LISR, no tienen la limitación para aplicar el sistema de flujo de efectivo aunque sus ingresos preponderantes provengan de celebrar operaciones con partes relacionadas.
