El paquete fiscal que se aprobó para el ejercicio 2014 incluye la incorporación de una nueva Ley del Impuesto Sobre la Renta, la derogación del IETU y del IDE, y cambios trascendentes en las disposiciones en materia del IESPS, entre los que destaca la imposición del gravamen (8%) a los llamados alimentos chatarra.
La materia del IVA llamó la atención, no solo por temas que si bien resultan de absoluta relevancia por su impacto en determinados sectores que han manifestado abiertamente su inconformidad, como son la homologación de la tasa del impuesto aplicable en las zonas fronterizas y otras regiones de nuestro país, concretamente Baja California Sur y Quintana Roo, o bien, la eliminación de la tasa del 0% a la enajenación de perros, gatos y pequeñas especies y sus alimentos procesados, entre otros, sino por haber dejado pasar la que se antojaba como “la gran oportunidad” para aplicar la tasa general del tributo a la enajenación de alimentos y medicinas, medida que extrañamente había sido anunciada por el Ejecutivo como bandera de su propuesta tributaria.
Asimismo, se incorporaron cambios al CFF de los que sobresalen, entre otros, las medidas contra la expedición de comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes o falsas; modificaciones a la figura de dictamen fiscal; la introducción de los acuerdos conclusivos en auditorías ante la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON) y la creación de un sistema de comunicación electrónico denominado “buzón tributario” por medio del cual las autoridades fiscales efectuarán notificaciones a los contribuyentes de manera digital, tanto de requerimientos de información como de resoluciones sobre trámites presentados, entre otros actos, además de mantenerlo informado sobre temas de interés en materia fiscal.
El paquete tributario fue aprobado por el Congreso de la Unión; esto implica para las empresas y las personas físicas contribuyentes que se encuentran cautivas en la economía formal, hacer uso de los medios de defensa a su alcance para controvertir los conceptos contrarios a sus intereses y/o que vulneren sus derechos fundamentales.
Juicio de amparo
Este medio de defensa es el más reconocido de nuestro sistema jurídico para mantener el control constitucional de la actividad de las autoridades de cualquier categoría y naturaleza. El juicio de amparo es el principal instrumento con el que cuentan los gobernados para proteger sus derechos en contra de los actos de la autoridad cuando estos resultan abusivos.
Está previsto en los artículos 103 y 107 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (Constitución) y reglamentado en la Ley de Amparo (LA), misma que sorpresivamente se había mantenido intacta hasta el 1o de abril de 2013, cuando el Ejecutivo Federal promulgó la actual legislación e incorporó muchos de los lineamientos sostenidos por la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) y los Tribunales Federales contenidos en criterios jurisprudenciales originados por la resolución de las controversias ante ellos planteadas por los particulares.
La nueva LA
El juicio de amparo hasta antes de la reforma de 2013 solo se promovía en contra de los actos de autoridad que se consideraban violatorios de las “garantías individuales”.
Con este comentario no se pretende revivir el debate sobre su procedencia en materia fiscal que en su oportunidad fue cuestionada, sino únicamente destacar que debido a la entrada en vigor de la nueva LA el amparo es procedente en contra de los actos de autoridad que afectan las garantías reconocidas en nuestra Carta Magna, así como de la violación a los “derechos humanos” previstos en la misma y en los tratados internacionales suscritos por México, incluidos los principios de naturaleza tributaria.
Otro aspecto importante se contempla en el cambio del concepto de “leyes” por el de “normas generales” susceptibles de impugnación vía el amparo, ya que se pueden impugnar ordenamientos de carácter general diferentes a las leyes.
La declaratoria general de inconstitucionalidad incorporada en la LA faculta al Poder Judicial de la Federación para declarar la invalidez de una norma con efectos generales hacia todos los gobernados, esto es, al ser declarada inválida, la norma no podrá aplicarse en perjuicio de ningún particular.
Desafortunadamente este último punto no aplica en materia fiscal al continuar vigente el principio de relatividad de las sentencias, o sea, que la concesión del amparo solamente beneficia a quien lo promovió (art. 231, segundo párrafo, LA). En consecuencia, aun cuando una ley tributaria sea declarada inconstitucional por la SCJN, ello beneficiará solamente a quien interpuso el medio de defensa y obtuvo una sentencia favorable.
Es de resaltar otro punto toral relativo a la definición del concepto de quejoso, a saber: titular de un derecho subjetivo o de un interés legítimo individual o colectivo, siempre que alegue que la norma, acto u omisión reclamados violan los derechos previstos en el artículo 1o de la ley, y con ellos se produzca una afectación real y actual a su esfera jurídica, ya sea de manera directa o en virtud de su especial situación frente al orden jurídico (art. 5o, fracc, I, LA).
Esto es, la persona física o moral titular de un derecho subjetivo o de un interés legítimo ya sea individual o colectivo, si presenta una afectación real y actual en su esfera de derechos.
Este tópico es de gran relevancia en materia tributaria, pues ya no se necesita demostrar el interés jurídico del promovente para la procedencia del juicio de amparo, sino bastará la existencia de uno legítimo.
Conviene recordar que antes de la reforma a la LA el quejoso estaba constreñido a demostrar su interés jurídico para la procedencia del medio de defensa, o sea, debía acreditar la forma en la cual la ley o el acto de la autoridad violaban sus garantías individuales.
Sin embargo, la reforma al artículo 107, fracción I de la Constitución1 sirvió de preámbulo para sustituir ese concepto y la Primera Sala de la Corte definió al interés legítimo como el personal, individual o colectivo, cualificado, actual, real y jurídicamente relevante, que puede traducirse, de concederse el amparo, en un beneficio jurídico en favor del quejoso derivado de una afectación a su esfera jurídica en sentido amplio de índole económica, profesional, de salud pública, o de cualquier otra2.
Por ello, cualquier persona sin ser el titular de un derecho subjetivo, con un interés en que el órgano jurisdiccional reconozca la violación de sus derechos por parte del ordenamiento jurídico o de la autoridad emisora de la norma o el acto, o por alguna omisión, y ordene su reparación, podrá promover el juicio de amparo.
Procedencia
Los contribuyentes afectados en sus derechos humanos con la entrada en vigor de la nueva LISR o los cambios al resto del marco jurídico tributario podrán interponer una demanda de amparo ante el Juzgado de Distrito competente.
Para ello, observarán los plazos legales a saber (art. 17, LA):
- 30 días hábiles siguientes a partir del 1o de enero de 2014, si las disposiciones a impugnar son autoaplicativas, esto es, cuando por su sola entrada en vigor causen una afectación a la esfera de derechos
- 15 días hábiles si se impugna el primer acto concreto de aplicación, o sea, las normas de carácter heteroaplicativas (requieren de su aplicación para ocasionar un menoscabo a las prerrogativas del gobernado)
Evidentemente será necesario analizar cada caso particular para definir tanto el plazo para la impugnación de las disposiciones legales, como los argumentos que habrán de plantearse en el medio de defensa a fin de acreditar el interés legítimo del quejoso.
No obstante, una constante aplicable para todos los casos es la vulneración al artículo 31, fracción IV de la Constitución, conforme al cual es obligación de todos los mexicanos contribuir al gasto público así de la Federación, como del Distrito Federal o del estado y municipio en donde residan, de la manera proporcional y equitativa según lo dispongan las leyes.
Ese precepto prevé cuatro prerrogativas o conocidas anteriormente como garantías tributarias: legalidad, proporcionalidad, equidad y destino para el gasto público.
La legalidad consiste en que las normas han de establecer de manera expresa los elementos del tributo (sujeto, objeto, base, tasa o tarifa) sin dar margen a la arbitrariedad de las autoridades exactoras en su determinación o a interpretaciones innecesarias. Por lo tanto, una disposición es legal si respeta esto y señala con claridad y de manera específica cada uno de esos componentes.
Otra arista de este principio va en función de la debida fundamentación y motivación que ha de contener todo acto de autoridad (art. 16, Constitución) con independencia de la naturaleza, categoría o nivel de que se trate. El Poder Legislativo de ninguna forma escapa a estas reglas3.
En el caso de actos legislativos, la fundamentación y motivación se cumplen solamente cuando el órgano está legitimado constitucionalmente para emitir el ordenamiento jurídico y existe una relación social que necesite ser jurídicamente tutelada por este4.
Así, vinculado con el artículo 16 de la Constitución, un ordenamiento jurídico que contenga cargas tributarias debe respetar esas directrices, además de señalar conceptos que no se opongan, varíen, o trastornen la realidad social y jurídica imperante.
Parafraseado de otra forma, un precepto legal que pretende modificar la naturaleza de la realidad social y jurídica vigente transgrede, inevitablemente, lo dispuesto por nuestra Carta Magna, situación reconocida por el Poder Judicial Federal en algunos criterios Jurisprudenciales5.
En cuanto a la proporcionalidad, es difícil y tal vez poco útil aportar en este momento su definición en la que se engloben todos los supuestos, pues su alcance dependerá de cada tipo de contribución, es decir, de un impuesto, un derecho, una aportación de seguridad social o una contribución de mejoras. Incluso en los impuestos, el efecto es distinto si se trata de uno directo o indirecto.
En términos generales y para fines prácticos, la proporcionalidad se logra gravando a los particulares ubicados en el supuesto normativo en función a su auténtica capacidad para contribuir.
De cualquier forma, existe un relativo consenso tanto en la doctrina como en los criterios sostenidos por el Poder Judicial de la Federación, sobre la necesidad de que el objeto del tributo tenga una íntima e inseparable relación con la base del mismo y que ambos se refieran a la capacidad contributiva del sujeto pasivo para considerarlo proporcional, por ende, respetuoso del artículo 31, fracción IV de la Constitución.
La equidad tributaria se refiere a la igualdad del sujeto pasivo ante la norma, esto es, responde a la premisa “tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales”. El autor Adolfo Arrioja Vizcaíno, en su obra Derecho Fiscal6, señala que una ley es general y equitativa cuando se aplica, sin excepción, a todas las personas ubicadas en las diversas hipótesis normativas que la misma establece.
Esto significa que las leyes tributarias deben ser aplicables de igual forma a todos los sujetos colocados en el supuesto normativo para que surja el hecho generador del tributo, de lo contrario, la contribución será inequitativa e inconstitucional.
En relación con el destino al gasto público, nuestro máximo Tribunal ha sostenido que el Estado debe aplicar los recursos recaudados a cubrir necesidades colectivas, sociales o públicas a través de gastos específicos o generales, no a satisfacer necesidades privadas o individuales7.
Limitación para deducir la nómina viola derechos
Varias disposiciones tributarias en vigor desde el 1o de enero de 2014 son violatorias de los principios constitucionales descritos, sin embargo, este apartado se ciñe a explicar por qué la limitación para deducir los gastos que a su vez sean ingresos exentos para los trabajadores vulnera las prerrogativas contenidas en nuestra Carta Magna.
Exención graciosamente otorgada
La LISR vigente mantiene diversos conceptos considerados desde la antigua ley como exentos para el cálculo del gravamen a cargo de las personas físicas.
Dentro de ellos están las cantidades percibidas por los empleados como resultado de una relación meramente laboral, tales como: remuneraciones por tiempo extraordinario (horas extras), jubilaciones, pensiones, haberes de retiro, prestaciones de previsión social, importes provenientes de cajas, fondos de ahorro, gratificaciones anuales (aguinaldo), primas de antigüedad, seguro de retiro, la prima vacacional y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU).
Ahora bien, el artículo 28, fracción XXX de la nueva LISR prevé que para determinar la base gravable del impuesto, los contribuyentes personas morales pueden deducir, entre otros conceptos, las erogaciones efectuadas a favor de sus trabajadores como resultado de la relación laboral, pero, limita hasta el 47% la deducción, si a la vez se trata de ingresos exentos para los trabajadores, esto implica que el remanente del 53% sea un gasto no deducible para el patrón.
El límite máximo de deducción de esos conceptos aumenta en un 6% (53%), cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes (personas morales) en favor de sus trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para los últimos en el ejercicio, no disminuyen respecto de las que hubiesen sido otorgadas el año inmediato anterior.
El esquema descrito es inconstitucional por transgredir el principio de legalidad tributaria, ya que no existe una justificación válida para limitar la deducibilidad de los gastos incurridos por el patrón, no por voluntad propia, sino por ministerio de ley.
De la Exposición de Motivos de la iniciativa de reforma enviada por el Ejecutivo Federal al Congreso de la Unión y de lo expresado por las Cámaras durante el proceso legislativo, se desprende que el único razonamiento que motivó este ajuste se apoyó en la intención de incorporar el principio de “simetría fiscal” a la deducción de los conceptos remunerativos entregados por el empleador a sus trabajadores8.
Según la iniciativa, la desaparición del IETU e IDE repercutirá en la recaudación para 2014, por eso fue necesario ajustar la “asimetría” existente en las erogaciones realizadas por el patrón en favor de los empleados para que sean deducibles solamente si son un ingreso gravable para este último.
Sin embargo, el hecho de que el Estado vea afectada su recaudación por la decisión unilateral de desaparecer otros gravámenes de ninguna manera puede considerarse como una justificación válida para limitar el derecho de los causantes a descontar el importe de los gastos en materia de previsión social efectuados en favor de sus subordinados, máxime cuando son obligatorios.
No debe perderse de vista que muchos de los conceptos cuya deducibilidad se limita no son pagados por voluntad de los patrones, sino por ministerio de ley. En efecto, las exenciones actualmente previstas en la LISR para los trabajadores por concepto de primas vacacionales, gratificaciones, PTU, pagos por separación y previsión social, entre otros, fueron otorgadas por los gobiernos en el pasado como una medida de política tributaria, en el entendido de que sería el erario público quien absorbería el costo fiscal inherente.
El artículo 28, fracción XXX de la LISR vigente a partir de 2014, transfiere de manera unilateral y arbitraria el costo de una exención concedida por el Estado en beneficio de los empleados a terceros (patrones), quienes se ven obligados a asumir una carga que legalmente no les compete y que simplemente no pueden disminuir o eliminar al estar constreñidos a pagar tales prestaciones, por lo que al tratarse de una exención “graciosamente” otorgada, se transgrede lo dispuesto por el artículo 31, fracción IV de la Constitución, en relación con el diverso numeral 16 del mismo ordenamiento.
La conveniencia o necesidad de que el marco tributario refleje una simetría respecto de la persona que genera el gasto y quien obtiene el ingreso, derivada de una prerrogativa otorgada por el legislador, no puede constituir el argumento base para limitar la deducción de este tipo de erogaciones y menos si consideramos que la legislación prevé otros supuestos en donde no existe tal simetría y que no están regulados en la nueva LISR.
La implementación de esta medida recaudatoria refleja una falta de consistencia, visión y respeto por las políticas fiscales implementadas en las pasadas administraciones de nuestro país, pues repercute en el patrón el costo de un beneficio concedido y que ahora veladamente el Gobierno Federal no está dispuesto a seguir otorgando, situación que atenta contra los principios de fundamentación, motivación y legalidad tributaria.
Imprecisiones
La mala técnica legislativa empleada por el Congreso de la Unión al cambiar la redacción de la propuesta original y prever la posibilidad de ampliar el límite de deducción al 53% si los patrones no hubiesen disminuido las prestaciones exentas en el ejercicio con respecto a las del anterior, infringe el principio de legalidad tributaria.
Asimismo, legalmente no existe una mecánica clara para comparar las prestaciones de un año frente al otro para saber si el porcentaje adicional de deducción es aplicable o no.
La LISR no contempla de manera específica si el balance de las prestaciones exentas ha de realizarse a nivel global o por cada uno de los trabajadores de la persona moral, además de ser omisa respecto de las consecuencias para el patrón si decide disminuir su plantilla laboral, pero no las prestaciones exentas que otorga.
Este aspecto de inconstitucionalidad se hace patente con la reciente expedición de la regla I.3.3.1.16 de la RMISC 2014 publicada en el DOF el 30 de diciembre de 2013, a través de la cual el Ejecutivo Federal pretendió subsanar esta omisión, pues en ella finalmente se indica el procedimiento que debe seguirse para determinar si se disminuyeron las prestaciones otorgadas a los trabajadores (ingresos exentos) en el ejercicio fiscal inmediato anterior.
De los criterios jurisprudenciales que ha sostenido el Poder Judicial de la Federación, puede concluirse que la fundamentación de cualquier acto de autoridad, incluidos los provenientes del legislador, debe encontrarse en el mismo acto y no en un documento diverso. Por consiguiente, la incorporación de esta regla sirve para demostrar que el artículo 28, fracción XXX de la LISR transgrede el principio de legalidad tributaria al no establecer el procedimiento a seguir por el particular para determinar si existe o no una disminución real en las prestaciones otorgadas a los trabajadores respecto del ejercicio fiscal inmediato anterior.
Más aún, nótese que el precepto en ningún momento remite a las reglas que en su momento publicara el SAT para determinar el procedimiento en cuestión, como generalmente ocurre en aquellos casos en los que voluntariamente el legislador remite al Ejecutivo la facultad para definir los parámetros de aplicación de la norma, es decir, cuando es conciente de la omisión legislativa en la que incurre.
La falta de esta referenciación en el artículo y la posterior regla aclaratoria demuestra que se trata de una clara falta de técnica legislativa, pues la definición de la base sobre la cual se calculará el tributo no se encuentra incorporada en el acto formal y materialmente legislativo, sino en una disposición de vigencia anual creada a voluntad del Poder Ejecutivo, que evidentemente atenta en contra de los principios de fundamentación, motivación y legalidad consignados en los artículos 16 y 31, fracción IV de la Constitución.
Exención prohibida
El artículo 28 de la Constitución prohíbe la exención de impuestos. Si bien la SCJN y la doctrina han acotado el alcance de esta prohibición al indicar que el citado precepto se refiere solamente a exenciones de carácter individual, esto no puede repercutir en perjuicio de terceros obligados a absorber el costo de una determinada erogación porque esta representa un ingreso “exento” para quien la recibe, pues de ser así, se estará actualizando precisamente el supuesto que el Constituyente buscó evitar al implementar esta prohibición.
Deducción estructural
En materia de proporcionalidad se presenta un claro vicio, pues la no deducibilidad de la totalidad de los pagos en comento generará el irremediable incremento de la carga fiscal del empleador, quien forzosamente verá desconocida su verdadera capacidad contributiva por atender a factores externos que le son ajenos, como es la naturaleza de los ingresos exentos para el cálculo del ISR de sus trabajadores.
La Corte se ha pronunciado sobre la naturaleza de los gastos que deben considerarse deducibles para el cálculo del impuesto a la luz del principio de proporcionalidad tributaria.
Como resultado de los múltiples asuntos que han sido objeto de esa discusión, nuestro Máximo Tribunal ha uniformado en cierta medida sus criterios al señalar que la obligación del legislador de permitir la deducción de un gasto en aras de garantizar la proporcionalidad de los tributos, se debe analizar desde la óptica de la “necesidad” de realizarlo para la obtención de los ingresos gravados.
Por ende, cuando esta erogación se relaciona directamente con la obtención de los ingresos la ha considerado como “necesaria” o “estructural” con miras al respeto de la proporcionalidad tributaria. Para mayor claridad se sugiere analizar la jurisprudencia 1a./J. 15/2011, identificada bajo el rubro: DEDUCCIONES ESTRUCTURALES Y NO ESTRUCTURALES. RAZONES QUE PUEDEN JUSTIFICAR SU INCORPORACIÓN EN EL DISEÑO NORMATIVO DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA9.
La clasificación sobre la naturaleza de las deducciones es importante, pues no se puede negar que vivimos en una época en la cual la aplicación práctica de la legislación es definida por los criterios emitidos por nuestro Tribunal Supremo al resolver las constantes controversias suscitadas por la aplicación y observancia de las normas tributarias. La discusión sobre la constitucionalidad de las disposiciones fiscales para 2014 no será la excepción.
Por ello, es importante tomar en cuenta que la SCJN ha considerado que los gastos efectuados en beneficio de los trabajadores constituyen deducciones estructurales o necesarias por estar relacionados con la generación del ingreso.
En efecto, el Pleno de la SCJN al resolver la contradicción de tesis 41/2005-PL, abordó la limitante prevista por la LISR para deducir los gastos de previsión social a cargo de las personas morales, y sostuvo que estos deben estimarse como una deducción necesaria o estructural al ser gastos inevitables e indispensables, en virtud de que se efectúan en favor de la clase trabajadora (económicamente vulnerable), la cual se siente protegida respecto de un gasto que le otorgará seguridad y la incentivará a producir más, repercutiendo con ello en la generación de los ingresos del patrón10.
No se pretende aplicar el mismo criterio para todos los conceptos que reflejan ingresos exentos de los empleados, pero sí sostener que el gasto realizado por un patrón en beneficio de sus subordinados, reúne las características para ser considerado como estrictamente necesario para generar sus ingresos, como lo ha reconocido nuestro Máximo Tribunal en las jurisprudencias existentes a la fecha y, por lo tanto, su deducción no puede limitarse porque el legislador consideró conveniente exentar ese ingreso para el cálculo del gravamen del trabajador, pues ello atenta irremediablemente en contra del principio de proporcionalidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV de la Constitución.
Conclusiones
El hecho de que el legislador incluyera en la LISR un catálogo de ingresos exentos para el cálculo del impuesto a cargo de los trabajadores, por las razones que hubiese apreciado válidas, no debe influir en la naturaleza “estructural” del gasto desde la óptica de quien lo realiza (patrón), pues para este continúa siendo un gasto estrictamente indispensable, elemento a valorar para definir su correcta y verdadera capacidad contributiva como sujeto pasivo del impuesto en atención al principio de proporcionalidad tributaria.
Será interesante conocer el criterio de los juzgadores a cargo de los múltiples medios de defensa que seguramente serán interpuestos próximamente en contra de las nuevas disposiciones fiscales, sobre todo, para descubrir si se mantendrán congruentes con los lineamientos plasmados en el vasto mundo de las jurisprudenciales existentes.
Sinceramente espero que el análisis constitucional que en su momento efectúe el Poder Judicial Federal, responda al altísimo nivel esperado de sus integrantes, siendo el merecido y anhelado por los gobernados.
