Alcances del rediseño a la LISR

Mucho se ha cuestionado si la reforma hacendaria es en realidad el cambio estructural que necesita México para generar un importante crecimiento en la economía, o bien si solo constituye otra miscelánea fiscal como las presentadas en años anteriores

Al respecto las posiciones son encontradas, mientras que el Ejecutivo federal estima que las modificaciones terminan con considerables privilegios fiscales, otorgados indebidamente a lo largo de los años, el sector productivo, y en general la iniciativa privada, considera lo opuesto.

A continuación Luis Paillés Orozco y Mario Karim Pérez, de la firma Paillés Abogados, nos comparten sus reflexiones sobre tres de los aspectos más relevantes incorporados en la nueva LISR.

Deducción de las prestaciones exentas

La LISR establece diversos conceptos considerados como exentos para el cálculo del gravamen a cargo de las personas físicas, dentro de ellos, están los referidos a las cantidades percibidas por los trabajadores como resultado de una relación meramente laboral. Por ejemplo: las remuneraciones por tiempo extraordinario (las horas extras), las jubilaciones, las pensiones y los haberes de retiro, prestaciones de previsión social, los importes provenientes de cajas y fondos de ahorro, gratificaciones anuales (aguinaldo), primas de antigüedad, seguro de retiro, prima vacacional y participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU) conforme a la LFT etc.

La LISR, en vigor hasta el 31 de diciembre de 2013, prevé que para determinar la base gravable del impuesto, los contribuyentes personas morales pueden deducir, entre otros conceptos, las erogaciones efectuadas en favor de sus trabajadores como resultado del vínculo laboral, sin importar que se estimaran ingresos exentos para estos últimos.

No obstante, con la entrada en vigor de la nueva LISR, a partir de 2014 se limitará hasta el 47% la deducción de este tipo de erogaciones que a la vez sean ingresos exentos para los trabajadores.

Esto se traduce en que el remanente del 53% será un gasto no deducible (costo) de la persona que efectúa los citados pagos.

Es de subrayar que originalmente la iniciativa de reforma del Ejecutivo Federal pretendía una deducción de hasta el 41% de las remuneraciones exentas otorgadas al personal, pero el Congreso de la Unión modificó este renglón en los términos descritos.

Adicionalmente, se prevé que el límite máximo de la deducción de estos conceptos aumentará del 47% al 53% cuando las prestaciones otorgadas por las personas morales a favor de sus trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para los últimos en el ejercicio correspondiente, no disminuya respecto de las otorgadas en el año anterior.

En otras palabras, se castiga a los contribuyentes limitando al 47% la deducción de los pagos que a su vez sean ingresos para los empleados, pero a la vez los premia con un 6% adicional si dichos causantes absorben el costo de la no deducibilidad al no disminuir las prestaciones con respecto a las concedidas en el ejercicio anterior.

El origen de esa modificación se basa en la intención del ejecutivo de incorporar el principio de “simetría fiscal” a la deducción de los conceptos remunerativos entregados por el patrón a sus subordinados.

Según la iniciativa, esta limitante se justifica por la desaparición del IETU e IDE, por ello se requirió ajustar la asimetría existente en cuanto a las erogaciones realizadas en favor de los subordinados para que sean deducibles para el patrón solamente cuando se trate de ingresos gravables para el empleado.

Sin afán de entrar en un debate sobre la conveniencia o necesidad de que el marco tributario refleje una simetría respecto de la persona que genera el gasto y quien obtiene el ingreso, se estima inconstitucional, pues únicamente se utiliza el concepto de simetría fiscal como argumento para limitar la deducción de este tipo de erogaciones, máxime si se considera que la legislación prevé diversos supuestos en donde no existe la fi gura referida, y son regulados de manera consistente a través de un nuevo ordenamiento, dejando en evidencia que esta medida es meramente recaudatoria.

La implementación de esta táctica efectivamente tendrá el efecto simétrico deseado por las autoridades y avalado por el Congreso de la Unión, pues generará un perjuicio económico tanto para los patrones como para los trabajadores.

Los primeros se verán irremediablemente tentados a buscar alternativas para tratar de reducir los pagos exentos a sus trabajadores, principalmente los de previsión social, limitándolos a las prestaciones que estrictamente deben erogar por ley. Esto, no obstante el premio del 6% de deducción adicional a los empleadores que no disminuyan las prestaciones actualmente pagadas.

Por su parte, los trabajadores se verán afectados de forma aún más grave, porque los ingresos que anteriormente obtenían estaban exentos del ISR, serán eliminados por el patrón a partir del 1o de enero de 2014, sustituyéndolos por importes gravados, reflejando una disminución en su ingreso neto para gastar, aunado a todos los efectos que esto implicará en la economía nacional.

Otro problema difícil de sortear, resulta de la criticable técnica legislativa seguida por el Senado que en última instancia modificó la redacción de la iniciativa, estableciendo la posibilidad de ampliar el límite de deducción del 47% al 53% cuando no se hubieran disminuido las prestaciones exentas en el ejercicio corriente con respecto a las del ejercicio anterior.

Existe confusión en cuanto a la forma en la que debe hacerse el cotejo y saber si el porcentaje adicional de deducción es aplicable o no, es decir, la ley no prevé de manera específica si la comparación de las prestaciones exentas ha de realizarse a nivel global o por trabajador, además de ser omisa respecto de las consecuencias que conlleva si un patrón disminuye su plantilla laboral, pero no las prestaciones exentas que otorga.

Esto ocasionará que la aplicación de la norma quede al arbitrio e interpretación de las partes, resultando obvio que la autoridad tributaria, siguiendo la tendencia de la propuesta de miscelánea fiscal, buscará la posición más recaudatoria posible.

A continuación se ejemplifica numéricamente el impacto fiscal que se generará para las personas morales con motivo de este importante cambio incorporado en la nueva LISR. No se esquematiza el efecto al trabajador, pues este dependerá de la estrategia que decida implementar el patrón en cada caso particular: 

Como se aprecia en el ejemplo, la no deducibilidad de los pagos en comento genera un claro efecto financiero en las personas morales, al incrementar significativamente (un 33.33% en este supuesto) su carga fiscal, por ende, disminuye sus utilidad netas de impuestos susceptibles de ser reinvertidas en el negocio o distribuidas a los accionistas.

En adición a la afectación económica originada por esa limitante, su inclusión podría tener una connotación a nivel internacional.

Habrá que esperar la reacción de otras naciones con los cuales México ha celebrado tratados internacionales para evitar la doble imposición fiscal, principalmente con los Estados Unidos de América, pues la restricción en la deducción de un gasto totalmente estructural y fundamental para determinar la base gravable del ISR podría poner en riesgo que este no calificara como tal en esos países, en consecuencia, no permitir su acreditamiento en el extranjero, lo cual sería un duro golpe al desincentivar las inversiones en nuestro país.

Con esa modificación se refleja la característica de falta de consistencia, visión y respeto por las políticas fiscales implementadas por las pasadas administraciones, pues otra vez se amoldan las reglas para repercutir el costo de un beneficio que el gobierno simplemente no esté dispuesto a seguir otorgando en favor de los trabajadores.

La reforma aprobada transfiere de manera unilateral y arbitraria el costo de una exención otorgada en favor de los trabajadores a terceros (patrones), y se genera una clara falta de certeza jurídica para los causantes.

No debe perderse de vista que muchos de los conceptos cuya deducibilidad se limitará no son pagados por voluntad propia de los patrones, sino por ministerio de ley.

Es de recordar que las exenciones actualmente previstas en la LISR para los trabajadores por concepto de primas vacacionales, gratificaciones, PTU, pagos por separación y previsión social, entre otros, fueron otorgadas por el gobierno en el pasado como una medida de política fiscal, en el entendido de que sería el erario público quien sufriría el costo fiscal inherente.

Ahora se busca dejar de absorber el valor de la concesión otorgada a los empleados anteriormente, transfiriéndolo a los empleadores que efectúan los pagos.

Por lo tanto, a partir del 1o de enero de 2014, los patrones, además de estar obligados legalmente a pagar tales prestaciones a sus trabajadores, absorberán el costo fiscal de una exención “graciosamente” otorgada por el Estado.

El artículo 28 de nuestra Constitución prohíbe la exención de impuestos, empero, la SCJN y la doctrina han sido prácticamente unánimes al sostener que el citado precepto se refiere a prohibiciones de carácter individual, o sea, la exención es procedente cuando el legislador la otorga de manera generalizada. A pesar de concederse de forma genérica el beneficio no debe repercutir en perjuicio de terceros que se ven obligados a realizar una determinada erogación para generar el ingreso gravado por el ISR.

A reserva de profundizar en la incuestionable constitucionalidad de esta medida derivada de diversos aspectos, el razonamiento seguido por la autoridad y validado por el Congreso de la Unión para limitar la deducción de estas erogaciones, atenta en contra de la garantía de proporcionalidad tributaria protegida por el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM).

La SCJN ha abordado la discusión sobre la naturaleza de los gastos que deben considerarse deducibles para el cálculo del ISR a la luz de la garantía de proporcionalidad tributaria prevista en el artículo 31, fracción IV de la CPEUM.

Como resultado de los múltiples asuntos que han sido objeto de esa discusión, nuestro Máximo Tribunal ha impreso cierta uniformidad en sus criterios al señalar que la obligación del legislador de permitir la deducción de un gasto en aras de garantizar la proporcionalidad de los tributos, se debe analizar desde la óptica de la necesidad de realizarlo para la obtención de los ingresos gravados.

Así, cuando esta erogación se relaciona directamente con la obtención de recursos la ha considerado como necesaria o estructural para respetar la garantía de proporcionalidad tributaria.

Esta clasificación sobre la naturaleza de las deducciones es importante para efectos del tema en estudio, pues en la actualidad la aplicación de la legislación en la vida práctica se determina con base en los criterios emitidos por nuestro Tribunal Supremo.

La discusión sobre la constitucionalidad de las disposiciones fiscales para 2014 no será la excepción. Por ello, se estima importante tomar en cuenta que la SCJN ha señalado que los gastos efectuados en beneficio de los trabajadores constituyen deducciones estructurales o necesarias al estar relacionados con la generación del ingreso.

En efecto, al resolver la Contradicción de Tesis 41/2005-PL el Pleno de la SCJN abordó la limitante prevista en la LISR para la deducción de los gastos de previsión social a cargo de las personas morales, y sostuvo que deben considerarse como una deducción necesaria o estructural al ser gastos inevitables e indispensables para el patrón al efectuarse en favor de los empleados considerados económicamente vulnerables, quienes se sienten protegidos respecto de un gasto que les otorgará seguridad y los incentivará a producir más, repercutiendo con ello en la generación de los ingresos del patrón.

Por ello, no se pretende aplicar el mismo criterio para todos los conceptos que reflejan ingresos exentos para los trabajadores, sino únicamente sostener que el gasto realizado por el empleador en beneficio de aquellos tiene la cualidad de ser estrictamente necesario como lo ha reconocido nuestro Máximo Tribunal, por ende, no puede ser soslayado simplemente porque el legislador consideró conveniente exentar ese ingreso para el cálculo del gravamen.

En síntesis, al incluirse en la LISR un catálogo de ingresos exentos para el cálculo del impuesto a cargo de los trabajadores, por cualquier motivo, no debe influir en la naturaleza estructural del gasto desde la óptica de quien lo realiza, pues para este continúa siendo estrictamente necesario y ha de considerarlo como un elemento vital para definir su correcta y verdadera capacidad contributiva como sujeto pasivo del impuesto, en atención a la garantía de proporcionalidad tributaria prevista en el artículo 31, fracción IV de nuestra Carta Magna. 

ISR del 10% adicional sobre dividendos

La legislación mexicana en vigor contempla un régimen integral de gravamen corporativo, es decir, las utilidades que ya estuvieron sujetas al pago del ISR por la persona moral que las generó, no vuelven a cubrir el impuesto cuando son distribuidas a sus socios o accionistas (personas físicas o morales residentes en México o en el extranjero).

Con un afán eminentemente recaudatorio la nueva LISR incorpora un gravamen adicional aplicable tanto para las personas físicas residentes en territorio nacional como a los residentes en el extranjero que reciban dividendos o utilidades generadas a partir de 2014, por ello pagarán un impuesto adicional de 10% que les será retenido por las personas morales distribuidoras.

Es importante resaltar que este gravamen adicional resulta aplicable única y exclusivamente respecto de las utilidades generadas a partir del 1o de enero de 2014, de modo que los dividendos distribuidos con cargo a utilidades generadas con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva ley, no lo estarán.

Esta medida es discriminatoria, pues está encaminada a gravar de forma definitiva a las personas físicas y a los residentes en el extranjero (físicas y morales) que perciban ingresos por dividendos de sociedades mexicanas o de sus establecimientos permanentes en el país, no así a las empresas residentes en territorio nacional.

El Ejecutivo Federal había propuesto originalmente que esa tasa adicional se pagara a nivel de la persona moral que genera la utilidad, haciéndolo equivalente a una sobretasa a cubrirse en el momento de distribuir el dividendo. Esto buscaba, según la exposición de motivos, generar que las empresas, en lugar de tomar sus utilidades las reinvirtieran en nuestro país.

Sin embargo, la Cámara de Diputados modificó ese plan a fi n de establecer que el gravamen adicional recaerá directamente en las personas físicas o en los extranjeros que reciban los dividendos, dejando claro que no se trata de un impuesto corporativo a cargo de la persona moral generadora de las utilidades.

Por lo tanto, a partir de 2014, las corporaciones continuarán pagando el impuesto sobre sus utilidades a la tasa del 30%, mientras que el 10% adicional será causado directamente por los accionistas personas físicas o extranjeros (físicas o morales), a quienes les será retenido al momento de su distribución.

Es preocupante la incorporación de este nuevo gravamen sobre dividendos, pues la tarifa efectiva del ISR en nuestro país se podrá incrementar en algunos casos hasta el 42%, situando a México como una de las naciones con tasas impositivas más altas dentro de la OCDE, lo cual claramente implicará una pérdida de competitividad frente a otros Estados emergentes con tasas más favorables y competitivas, así como de los regímenes fiscales estables, que fomentan la inversión y productividad con una visión de largo plazo. Para comprender mejor el impacto del cambio, a continuación se esquematiza numéricamente su efecto para las personas físicas mexicanas: 

** Para facilitar la comprensión del ejemplo, se resume la mecánica de cálculo y al ingreso acumulable se aplica directo la tarifa máxima aplicable conforme a la ley vigente en cada ejercicio

Como se aprecia, a partir de 2014, este nuevo gravamen se traducirá en una importante carga fiscal para las personas físicas que perciban dividendos en nuestro país, además de la existencia palpable de una diferencia respecto de la tasa aplicable a las morales (30%) y la tarifa máxima aplicable a ellas (35%) cubrirán un ISR del 10% adicional al ya pagado. Esto generará que la tasa efectiva de los ingresos por dividendos se incremente sustancialmente del 30% al 42%.

La reforma en comento impone un trato inequitativo violatorio del artículo 31, fracción IV de la CPEUM (al cual se hizo mención en párrafos precedentes), porque no existe ninguna justificación objetiva que permita conocer las razones por las cuales se debe hacer una distinción sobre los sujetos pasivos en quienes recae el gravamen adicional.

En efecto, la SCJN ha sostenido en múltiples ocasiones que a la luz del ISR las personas físicas con actividades empresariales y las morales deben ser tratadas equitativamente.

De igual forma ha señalado la justificación en algunos supuestos en los cuales se permite reconocer un trato distinto entre las personas morales y físicas con actividades empresariales y viceversa. No obstante, es menester la existencia de un motivo objetivo y razonable no observable en la mecánica implementada a partir del 1o de enero de 2014.

En cuanto al principio de proporcionalidad tributaria protegido en el precepto citado, también es transgredido, pues existirá una doble tributación al gravarse el mismo dividendo en dos ocasiones; la primera con el impuesto definitivo del 10% directo retenido y enterado por la corporación que lo distribuye, y la segunda, cuando se adiciona el monto del dividendo repartido a los demás ingresos acumulables para el cálculo del gravamen del ejercicio fiscal, sin poder acreditar el monto retenido, generando una distorsión en la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo.

Por otro lado, este nuevo gravamen conlleva a una problemática adicional en materia de discriminación conforme a los tratados para evitar la doble tributación signados por México, toda vez que los residentes en el extranjero estarán sujetos a un régimen fiscal más gravoso respecto del aplicable a las personas morales residentes en el territorio nacional, quienes, como ya se mencionó, no causan el impuesto adicional del 10%.

En suma, con justificación o no, las personas morales mexicanas no están sujetas a un gravamen al cual sí están sujetas las físicas residentes en nuestro país y los residentes en el extranjero.

Sin duda es un tema complejo que necesitará un análisis más profundo y detallado para definir el impacto en cada caso particular, pero se espera que los contribuyentes afectados con esa nueva disposición harán valer argumentos tendientes a demostrar la violación a las normas previstas en los tratados para evitar la doble tributación de los cuales México es parte, a modo de hacer nugatoria la aplicación del citado gravamen.

Adicionalmente, se estima conveniente considerar la tasa máxima de retención permitida para el caso del pago de utilidades a repartir prevista en esos Convenios.

De manera general, los tratados especifican que los dividendos o utilidades distribuidos por sociedades residentes en México no pueden estar sujetos a una retención máxima prevista en el tratado (puede ser del 0% al 15%, dependiendo de diversos factores y circunstancias señalados en cada uno de los documentos, como el porcentaje de tenencia accionaria).

Por lo tanto, se sugiere analizar el alcance de las disposiciones de los tratados en cada caso concreto, a fi n de utilizarlos como un mecanismo para aminorar el efecto negativo financiero que tendrá este nuevo tributo en grupos internacionales de empresas.

Límite a las deducciones personales

En 2014 las personas físicas se verán seriamente afectadas no solo por el incremento de la tasa aplicable para el cálculo del ISR a cargo (hasta el 35%), sino por la decisión del Presidente de la República de incluir un elemento adicional a esta receta de desastre: erosionar aún más los ya de por sí impactados ingresos de esos causantes, limitando el importe a disminuir por concepto de las deducciones personales.

Afortunadamente, el Congreso de la Unión atendió este tema con “extrema urgencia” y luego de un “arduo esfuerzo” logró modificar el tope inferior equivalente de dos salarios mínimos anuales inicialmente propuesto por el Ejecutivo para dejarlo en los “honrosos” cuatro.

Así, las deducciones personales permitidas para el cálculo del gravamen a partir de 2014, estará restringido a cuatro salarios mínimos anuales ($94,550.00, aproximadamente) o al 10% de los ingresos totales, lo que sea menor.

Las personas físicas enfrentarán los embates de esta reforma en su economía, que no solo trastocará la obtención de sus ingresos, sino los podrían disminuir sensiblemente.

La LISR prevé que para el cálculo del impuesto, las personas físicas pueden deducir diversos gastos como son los incurridos por concepto de honorarios médicos y dentales, gastos funerarios, intereses hipotecarios, aportaciones voluntarias a fondos de retiro, primas por seguros de gastos médicos, entre otros.

La aplicación de las deducciones personales, con los límites aplicables en cada caso, permite conocer y determinar la verdadera capacidad contributiva del individuo, objeto del principio de proporcionalidad tributaria, pues reconoce el menoscabo patrimonial que sufre el sujeto para respetar el derecho a un mínimo de subsistencia vital, como lo ha puntualizado la SCJN.

En efecto, el Máximo Tribunal ha reconocido que el derecho al mínimo vital de subsistencia se observa solamente cuando se identifica la capacidad contributiva del sujeto pasivo en función de una determinada contribución, debiendo considerar y respetar los recursos necesarios para la subsistencia de las personas.

Por ello, ha señalado que ese mínimo indispensable requerido por las personas para subsistir y satisfacer sus necesidades más elementales, ha de ser fijado en cada caso particular, no debe ser gravado por la legislación tributaria, so pena de transgredir la garantía de proporcionalidad tributaria.

En consecuencia, al limitar la aplicación de las deducciones personales a cierto monto o porcentaje implica el claro desconocimiento de las erogaciones realizadas por el sujeto como factor determinante de su capacidad contributiva, lo cual transgrede el principio de proporcionalidad tributaria protegido por la Carta Magna.

Cabe señalar que la restricción impuesta no resulta aplicable para los donativos, pues estos continuarán siendo deducibles en los términos establecidos en la LISR.

Tampoco aplicará tratándose de pagos por concepto de servicios educativos (colegiaturas), pues su deducibilidad, aunque ya limitada, no está prevista en este ordenamiento, sino que se trata de un estímulo fiscal contemplado en el Decreto Presidencial publicado en el DOF el 30 de marzo de 2012, de manera que no se está en presencia de una deducción personal concedida por el legislador.

Conclusión

Resulta sorpresivo y francamente contradictorio que el Ejecutivo Federal pretenda sostener que la reforma fiscal propuesta tiene una finalidad incluyente y asistencial en beneficio de los gobernados, cuando en realidad incluye acciones como las cuestionadas, con las cuales se va en contra de la economía de los gobernados, y los invita por un lado a alejarse cada vez más de la formalidad que tanta falta le hace a este país, y por el otro defender el derecho a un mínimo vital de subsistencia reconocido irónicamente por la Corte.

Notas:

¹ De acuerdo con lo manifestado por el Ejecutivo Federal en la iniciativa de reforma, la simetría fiscal es un principio de política tributaria que establece un parámetro de vinculación entre los contribuyentes y de equilibrio entre ingresos y gastos, esto es, si a una persona física o moral le corresponde el reconocimiento de un ingreso gravado, a su contraparte que realiza el pago (quien genera ese ingreso), debe corresponderle una deducción

²  La SCJN ratificó el criterio sostenido en las Tesis de Jurisprudencia P./J. 128/2006, P./J. 129/2006 y P./J. 130/2006, mediante las cuales se declaró inconstitucional el artículo 31, fracción XII de la LISR por violar los principios tributarios de equidad y proporcionalidad previstos en el artículo 31, fracción IV de la CPEUM