La figura de la responsabilidad solidaria tiene algunos matices que conviene precisar para hacer frente a un crédito fiscal con motivo de ella.
Existen varios sujetos que por disposición expresa de ley tienen el carácter de responsables solidarios, de ahí la importancia de identificar los supuestos en los cuales se consideran así y el alcance de ese compromiso.
A continuación se aborda el tema con base en sus generalidades, sujetos obligados, temas controvertidos, así como las novedades al respecto con la reforma al CFF para 2014.
Generalidades
Concepto
La responsabilidad solidaria es la que se comparte en su integridad para todos los efectos con otros corresponsables o codeudores (Palomar de Miguel, Diccionario para Juristas, Editorial Mayo, México 1981).
La responsabilidad solidaria en materia tributaria implica que quien la admite se adhiere de forma ineludible a responder por cuenta y orden del sujeto directo o inmediato de la obligación a su cargo.
Tipos de responsabilidad
En materia tributaria se reconoce la responsabilidad:
- solidaria. Alcanza la totalidad de la prestación tributaria, y el acreedor puede dirigirse indistintamente contra cualquiera de los deudores
- subsidiaria. Exige al acreedor antes de dirigirse al responsable subsidiario, agotar sin éxito el cobro sobre el deudor principal y, en su caso, responsables solidarios
Es de subrayar que el artículo 26 del CFF prevé únicamente como responsables solidarios a varios individuos, pero en algunas hipótesis por la manera en la cual se lleva a cabo el cobro del crédito se está ante la presencia de un compromiso subsidiario, como en el caso de los directores de las sociedades al responder en la parte del interés fiscal no garantizada con los bienes de la corporación que dirigen.
Calidad del responsable
La calidad se obtiene por ministerio de ley o por asumirse voluntariamente, esto es el sujeto que la ofrece acepta actuar a nombre del deudor de manera solidaria.
El responsable solidario es el individuo que sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a este (pago).
Individuos responsables
Se consideran como tales los siguientes (art. 26, CFF):
| Sujetos | Alcance |
| Retenedores y recaudadores de contribuciones a cargo de los contribuyentes | Hasta por el monto de las contribuciones |
| Los obligados a efectuar pagos provisionales por cuenta del causante | Hasta por el monto de esos pagos |
| Liquidadores y síndicos | Por las contribuciones que debieron pagar a cargo de la sociedad en liquidación o quiebra, así como de las que se causaron durante su gestión. No aplica si la compañía exhibe el aviso de:
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Directores, gerentes y administradores o cualquier persona que tenga conferida, respecto de las personas morales, la:
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En la parte del interés fiscal no garantizada con los bienes de la corporación que dirigen, por las contribuciones: causadas o no retenidas por dichas personas durante su gestión que debieron pagarse o enterarse durante ese lapso Cuando la empresa:
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| Adquirentes de negociaciones | Respecto de las contribuciones causadas por las actividades realizadas en la negociación, si pertenecía a otra persona, sin exceder del valor de la misma |
| Representantes de no residentes en México, con cuya intervención los extranjeros realicen actividades generadoras de contribuciones | Hasta por el monto de esas contribuciones |
| Tutores y quienes ejerzan la patria potestad | Por las contribuciones a cargo de su representado |
| Legatarios y donatarios a título particular | De las obligaciones fiscales generadas en relación con los bienes legados o donados, hasta por el monto de estos |
| Sujetos que manifiesten su voluntad de asumir la responsabilidad solidaria | En los términos declarados |
| Terceros garantes del interés fiscal mediante un depósito, prenda o hipoteca, o que permitan el embargo de bienes | Hasta por el valor de los bienes dados en garantía, sin que en ningún caso su responsabilidad exceda del monto garantizado |
| Socios y accionistas, por las contribuciones causadas relacionadas con las actividades realizadas por la sociedad cuando tenían tal calidad | En la parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizada con los bienes de la empresa, cuando esta:
La responsabilidad no excederá de la participación que tenían en el capital social durante el periodo o a la fecha respectiva |
| Sociedades | Que inscriban en el libro de acciones o partes sociales a personas físicas o morales que no comprueben haber retenido o enterado el ISR por el enajenante de esos bienes, o reciban copia del dictamen respectivo y, en su caso, copia de la declaración en la que conste el pago del impuesto correspondiente |
| Compañías escindidas | Por las contribuciones causadas por la:
La responsabilidad no excederá del valor del capital de cada una de ellas al momento de la escisión |
| Empresas residentes en México o los extranjeros con establecimiento permanente en el país, por el impuesto causado por otorgar el uso o goce temporal de bienes y por mantener inventarios en territorio nacional para ser transformados o que ya lo hubieran sido | Hasta por el monto de dicha contribución |
| Personas a quienes residentes en el extranjero les presten servicios personales subordinados o independientes, cuando estos sean pagados por tales residentes | Hasta el monto del impuesto causado |
| Sociedad que administre o los propietarios de los inmuebles afectos al servicio turístico de tiempo compartido prestado por residentes en el extranjero, cuando sean partes relacionadas | Por el monto de las contribuciones omitidas |
| Asociantes, respecto de las contribuciones causadas por las actividades realizadas mediante la asociación en participación, cuando tenían esa calidad | En la parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizada por los bienes de la misma, si la asociación incurre en cualquiera de los supuestos señalados para la empresa tratándose de socios o accionistas antes descritos. La responsabilidad no excederá de la aportación hecha durante el periodo o la fecha de que se trate |
Tópicos controvertidos
Compromiso voluntario
En este tipo de responsabilidad, al ser asumida por libre albedrío, se han generado algunas controversias, entre ellas, si la persona que hubiese manifestado la voluntad de aceptarla ¿puede pagar el adeudo asumido mediante compensación de un saldo a su favor?
Técnicamente no puede liquidar el crédito fiscal en los términos propuestos por la siguiente razón.
Los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración pueden compensar las cantidades a su favor contra las que tengan a cargo por adeudo propio o retención a terceros, si ambas contribuciones (art. 23, primer párrafo, CFF):
- derivan de impuestos federales distintos de los causados por la importación
- sean administrados por la misma autoridad y no tengan destino específico, incluyendo sus accesorios
Así, el responsable solidario no podría compensar su saldo a favor contra un crédito a su cargo con motivo de su responsabilidad, sea esta asumida por disposición de ley o voluntaria, pues no se trata de un adeudo propio o derivado de una retención a terceros.
Empero, podría argumentarse que al tener la calidad de responsable solidario sí cumple con el requisito de ser un adeudo propio (por el alcance de su compromiso), ya que la autoridad puede indistintamente requerir el pago a este o al contribuyente a nombre de quien actúa.
En cuanto a este tópico, el Tercer Tribunal Colegiado de Circuito del Centro Auxiliar de la Primera Región con Residencia en el DF puntualizó que la limitación de poder compensar un saldo a favor contra un adeudo con motivo de la responsabilidad solidaria, transgrede el principio de equidad tributaria al no justificar el trato diferenciado a sujetos en las mismas circunstancias, criterio que a la letra se inserta (aunque el mismo no se considera apto para integrar jurisprudencia según la Suprema Corte de Justicia de la Nación):
COMPENSACIÓN DE SALDOS A FAVOR. EL ARTÍCULO 23 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, AL NO PERMITIR AL RESPONSABLE SOLIDARIO EFECTUARLA CONTRA AQUELLOS CRÉDITOS QUE ESTÁ OBLIGADO A PAGAR, EN VIRTUD DE SU RESPONSABILIDAD SOLIDARIA, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. El artículo 23, primer párrafo, del Código Fiscal de la Federación establece que los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración podrán optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio o por retención a terceros, siempre que ambas deriven de impuestos federales distintos de los que se causen con motivo de la importación, los administre la misma autoridad y no tengan destino específico, incluyendo sus accesorios. Por su parte, el responsable solidario –a quien la doctrina lo denomina por garantía–, es la persona física o moral que voluntariamente afecta un bien de su propiedad u otorga una fianza, con el objeto de responder al fisco, a nombre y cuenta del sujeto pasivo obligado directo del debido entero de un tributo originalmente a cargo de este último, como consecuencia de un acto de libre manifestación de voluntad, la cual no deriva de la realización del hecho generador de una contribución, ni del mantenimiento de algún tipo de relación jurídica con el contribuyente directo. En ese sentido, del análisis sistemático del citado precepto, en relación con el numeral 26, fracción VIII, del mencionado ordenamiento, se colige que el legislador no justificó de manera objetiva y constitucionalmente válida el trato desigual que aquél otorga a sujetos que se encuentran en igualdad de circunstancias, ya que no permite al responsable solidario efectuar la compensación de los saldos a su favor contra aquellos créditos que está obligado a pagar en virtud de su responsabilidad solidaria, con lo que la norma reclamada genera una distinción tributaria entre situaciones de hecho que pueden considerarse iguales, sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable, por lo cual transgrede el principio de equidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
Tercer Tribunal Colegiado de Circuito del Centro Auxiliar de la Primera Región con Residencia en el DF.
Amparo directo 864/2011, del índice del Décimo Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito (expediente auxiliar 191/2012). Inmobiliaria TMM, S.A. de C.V. 19 de abril de 2012. Unanimidad de votos. Ponente: Miguel de Jesús Alvarado Esquivel. Secretario: Luis Antonio Morales Ayala.
Nota: Este no es obligatorio ni apto para integrar jurisprudencia de conformidad con el punto 11 del Capítulo Primero del Título Cuarto del Acuerdo Número 5/2003 del Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de 25 de marzo 2003 de la jurisprudencia emitida por la Suprema Corte.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro XXII, Tomo 2, p. 1356, Tesis Aislada I.3o.(I Región) 18 A (10a.), Materia Constitucional, Registro 2003936, julio de 2013
Socios o accionistas
Cálculo de la responsabilidad
Para determinar el porcentaje de la responsabilidad solidaria de los socios o accionistas, es necesario conocer el monto del capital social que tengan dentro de la sociedad como propiedad en el momento en que se cause la contribución, pues su cálculo se realiza en función de la participación que aquellos tienen en este, y no en relación con el adeudo reclamado por la autoridad hacendaria (art. 26, fracc. X, CFF), criterio sustentado por el Segundo Tribunal Colegiado del Quinto Circuito que se inserta a la letra:
RESPONSABILIDAD SOLIDARIA EN MATERIA FISCAL. PARA DETERMINAR LA RELATIVA A LOS SOCIOS O ACCIONISTAS ES NECESARIO CONOCER EL MONTO DEL CAPITAL SOCIAL A FIN DE DETERMINAR LA PROPORCIÓN EN QUE DEBE RESPONDER CADA UNO. Conforme a la fracción X del artículo 26 del Código Fiscal de la Federación, en la parte que dice: “... que la responsabilidad exceda de la participación que tenían en el capital social de la sociedad durante el periodo o a la fecha de que se trate.”, el vínculo derivado de la responsabilidad solidaria que tienen los socios o accionistas respecto a contribuciones causadas en relación con las actividades realizadas por la sociedad a que pertenecen, alcanza hasta la cantidad que representa la proporción del capital social que tengan como propiedad en el momento en que se actualiza la contribución; por tanto, para exigirse esa responsabilidad solidaria, es necesario conocer el monto del capital social de la sociedad, pues el cálculo de aquélla se realiza en función de la participación que se tiene en éste y no en relación con el adeudo reclamado por la autoridad hacendaria.
Revisión fiscal 91/2004. Secretaría de Hacienda y Crédito Público y otras. 8 de septiembre de 2005. Unanimidad de votos. Ponente: Roberto Ramírez Ruiz. Secretario: Braulio Pelayo Frisby Vega.
Véase: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XVI, agosto de 2002, página 1374, tesis XVI.4o.7 A, de rubro: “RESPONSABILIDAD SOLIDARIA. LOS SOCIOS O ACCIONISTAS DE LA CONTRIBUYENTE RESPONDEN HASTA LA PARTICIPACIÓN QUE TENÍAN EN EL CAPITAL SOCIAL DURANTE EL PERIODO O A LA FECHA DE QUE SE TRATE Y NO EN LA MEDIDA DE SU APORTACIÓN INICIAL (ARTÍCULO 26, FRACCIÓN X, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN).”
Nota: La denominación actual del órgano emisor es la de Primer Tribunal Colegiado en Materias Civil y de Trabajo del Quinto Circuito.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXII, p. 929, Tesis Aislada V.2o.68 A, Materia Administrativa, Registro 176640, noviembre de 2005
Control efectivo: Nuevo requisito
La responsabilidad de cada socio o accionista, como se comentó, procederá en la parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizada con los bienes de la persona moral, en el porcentaje de participación que cada uno tuviese en el capital social suscrito al momento de la causación, y estará sujeta a que la sociedad incurra en todos los supuestos descritos para directores, gerentes y administradores (art. 26, fracc. X, Reforma).
Con la reforma al CFF para 2014 al precepto indicado (pendiente de publicación en el DOF), además, se aplicará solo si los socios o accionistas tienen o hubiesen tenido el control efectivo de la sociedad, respecto de las contribuciones causadas en relación con las actividades realizadas por la corporación cuando tenían tal calidad.
Asimismo, se determinará el monto de la responsabilidad con base en el porcentaje de participación en el capital social.
En suma, se añade un requisito (control efectivo) para poder fincar la responsabilidad, esto es, acota su impacto en los responsables.
También serán responsables solidarios el albacea o representante de una sucesión (art. 26, fracc. XVIII, Adición).
Determinación del interés fiscal
En la práctica la autoridad tributaria al momento de fincar la responsabilidad solidaria a quien en su momento tuvo bajo su control la dirección general de la sociedad deudora, comete algunos errores.
Por ejemplo, el pretender que un gerente determine la proporción del interés fiscal del crédito no garantizado con los bienes de la compañía con motivo de su responsabilidad.
En ese supuesto, el gerente no tendría la obligación de calcular ese porcentaje al ser potestad exclusiva del fisco federal, tanto el cálculo como el cobro del adeudo.
Adicionalmente, la autoridad tendría la carga de la prueba, o sea, demostrar la imposibilidad total o parcial para cobrar el crédito a la deudora principal, así como las gestiones realizadas, de lo contrario su actuación se tornaría ilegal. Sirve de sustento el criterio emitido por el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito que se transcribe a continuación:
RESPONSABILIDAD SOLIDARIA. PARA DETERMINARLA EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 26, FRACCIÓN III, PÁRRAFO TERCERO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, CORRESPONDE A LA AUTORIDAD Y NO A QUIENES DESEMPEÑEN LAS FUNCIONES DE DIRECCIÓN GENERAL, GERENCIA GENERAL O ADMINISTRACIÓN ÚNICA DE LAS PERSONAS MORALES DEUDORAS PRINCIPALES, ACREDITAR LA PROPORCIÓN DEL INTERÉS FISCAL NO GARANTIZADA CON LOS BIENES DE ÉSTAS. El artículo 26, fracción III, párrafo tercero, del Código Fiscal de la Federación establece que cualquiera que sea el nombre con que se designe a las personas que tengan conferida la dirección general, la gerencia general o la administración única de las personas morales, serán responsables solidarias por las contribuciones causadas o no retenidas por aquéllas durante su gestión, así como por las que debieron pagarse o enterarse en esa época, en la parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizada con los bienes de la persona moral que dirigen, cuando ésta incurra en cualquiera de las conductas ahí previstas. En estas circunstancias, corresponde a la autoridad y no a quienes desempeñen las referidas funciones, acreditar la proporción del interés fiscal no garantizada con los bienes de la deudora principal para determinar la responsabilidad solidaria en términos de los indicados precepto y fracción, pues ésta y el cobro del crédito fiscal principal son su facultad, por lo que le corresponde demostrar las gestiones realizadas y la imposibilidad total o parcial del cobro respectivo, dado que la responsabilidad solidaria es subsidiaria.
Revisión fiscal 165/2010. Administrador Local Jurídico de Puebla Sur y otras. 24 de febrero de 2011. Unanimidad de votos. Ponente: Manuel Rojas Fonseca.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXII, p. 929, Tesis Aislada V.2o.68 A, Materia Administrativa, Registro 176640, noviembre de 2005
Cónyuge, ¿responsable solidario?
El consorte no está incluido dentro del catálogo de los responsables solidarios por los créditos adquiridos por su cónyuge, con independencia del régimen matrimonial convenido (sociedad conyugal o separación de bienes).
Así, el fisco ha de respetar el 50% de los derechos correspondientes a los bienes embargados tratándose de la sociedad conyugal (art. 26, CFF). Sirve de apoyo a lo anterior esta tesis:
RESPONSABILIDAD SOLIDARIA EN MATERIA FISCAL. NO OPERA TRATÁNDOSE DE LA SOCIEDAD CONYUGAL. La figura jurídica de la responsabilidad solidaria, regulada por el artículo 26 del Código Fiscal de la Federación, no incluye a la esposa respecto a los créditos adquiridos por su cónyuge, ni a la inversa; por lo que en estos casos las autoridades hacendarias deben respetar el cincuenta por ciento de los derechos correspondientes a los bienes embargados.
Primer Tribunal Colegiado del Decimo Noveno Circuito.
Amparo en revisión 221/92. Estela Castilleja Peña de Cavazos. 16 de octubre de 1992. Unanimidad de votos. Ponente: Aurelio Sánchez Cárdenas. Secretaria: Elvira Concepción Pasos Magaña.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, Tomo XI, p. 323, Tesis Aislada sin número, Materia Administrativa, Registro 217598, enero de 1993
Cabe aclarar que el cónyuge puede asumir la responsabilidad solidaria de manera voluntaria en términos del artículo 26, fracción VIII del CFF.
Comentario
De lo antes expuesto se observa que cada hipótesis de responsabilidad solidaria encierra particularidades que las hacen distintas unas de otras, no obstante, de manera general en las resoluciones en las que se determine un crédito fiscal derivado de ella es necesario:
- indicar la causa legal de ese compromiso
- estar fundada y motivada
- señalar el nombre a quien va dirigida
- precisar la autoridad emisora
- contener la firma del funcionario competente
De lo contrario existirían elementos para poder interponer un medio de defensa, pero siempre con la asesoría de un experto por los efectos en el cobro.
