Generalidades
La nueva LISR que entrará en vigor a partir del 1o de enero de 2014, ha generado diversas críticas por el incremento en la carga fiscal para ciertos sectores de contribuyentes. Uno de estos cambios, que repercutirá notablemente en el ISR a cargo de las empresas que cuenten con trabajadores, es la limitación a la deducción de los pagos por prestaciones que sean ingresos exentos para el colaborador.
El artículo 28, fracción XXX, de la nueva LISR establece que no serán deducibles para el ISR:
“Los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto de dichos pagos. El factor a que se refiere este párrafo será del 0.47 cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores que a su vez sean ingreso exentos para dichos trabajadores, en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior.”
Así, las prestaciones exentas que se otorguen a partir de 2014, serán deducibles en un:
- 53%, cuando sean iguales o incluso superiores a las que se dieron en 2013
- 47%, si son menores a las otorgadas en 2013
Estos por cientos guardan relación con la tasa del IETU que se deroga y la tasa del ISR empresarial (30% de ISR más 17% del IETU).
A decir de diversos especialistas, la restricción a la deducción de las prestaciones que un patrón está obligado a otorgar por mandato expreso de la LFT, por ejemplo el aguinaldo, la prima vacacional, las horas extras, etc., vulnera los principios de equidad y proporcionalidad al no contemplar plenamente la capacidad contributiva del contribuyente para determinar su impuesto pues solo se reconoce una parte de los gastos que el patrón está obligado a pagar.
Si bien este mismo razonamiento puede aplicarse respecto de las demás prestaciones que un empleador otorga con apego a sus contratos individuales o colectivos de trabajo, al ser una obligación contractual ineludible para él, la limitante contemplada en la nueva LISR puede provocar que las empresas consideren la posibilidad de modificar su paquete de prestaciones, ya sea eliminándolas, o bien transformándolas en salarios, para que sean sus propios colaboradores quienes asuman la carga fiscal. De tomar alguna de estas opciones, será necesario que la empresa celebre un convenio modificatorio de prestaciones con los trabajadores, el cual deberá ser aprobado por la Junta de Conciliación y Arbitraje para que tenga plena validez (art. 33, segundo párrafo, LFT).
Ingresos gravados y exentos
En las siguientes tablas se muestran las prestaciones legales y contractuales más comunes, en las cuales podrá identificarse si se encuentran gravadas para el trabajador y por lo tanto serán totalmente deducibles para el ISR, así como las que son exentas para él y en consecuencia solo se deducirán en un 53% si son las mismas o superiores a las otorgadas en el ejercicio anterior o en un 47% en los demás casos:
Ingresos gravados
Cuando el trabajador percibe los ingresos señalados en esta tabla debe pagar ISR. Por lo tanto, serán totalmente deducibles para el patrón.
| Prestación | Comentarios | Artículo en la nueva LISR |
| Cuota diaria y/o salario diario, inclusive salario mínimo | Es la contraprestación por la prestación de servicios | 94 |
| Horas extra que excedan las primeras nueve horas a la semana | Al exceder de los límites establecidos en la LFT, se debe pagar ISR | 93, fracc. I |
| Pago de los días de vacaciones no disfrutados (solo procede su pago al término de la relación laboral) | Es un pago por salario | 94 |
| Anticipo de PTU, cuando este sea superior al pago que le correspondía al trabajador o no exista PTU a repartir | Se consideran parte de la remuneración por los servicios personales al no estar previsto en la LFT el pago de anticipos por este concepto | 94, primer párrafo |
| Comisiones | Es una contraprestación por el trabajo realizado | 94, primer párrafo |
| Compensaciones | Son una remuneración al trabajo | 94, primer párrafo |
| Gratificaciones especiales | Se otorgan en relación con el trabajo prestado | 94 |
| Bono o premio de productividad | Representa una remuneración directa al trabajo prestado | 94, primer párrafo |
| Premios por asistencia y puntualidad | Le ley no prevé una exención para este tipo de ingresos | 94, primer párrafo |
| Propinas | El artículo 346 de la LFT establece que las propinas percibidas por los trabajadores en hoteles, casas de asistencia, restaurantes, fondas, cafés, bares y otros establecimientos análogos, son parte del salario del trabajador. Por ello, las propinas que les sean concedidas, deben ser consideradas por el empleador para efectuar el cálculo y retención del impuesto | Criterio normativo del SAT 79/2012/ISR |
| Aportaciones adicionales por el patrón al Seguro de Retiro, Cesantía en Edad Avanzada y Vejez | Son ingresos gravados para el trabajador. No obstante, si se otorgan como una prestación de previsión social, reuniendo los requisitos previstos para ella se sujetarán a las reglas para previsión social | 94, primer párrafo |
Erogaciones que no son consideradas como ingreso para el trabajador
Los siguientes conceptos, aun cuando no son considerados como ingresos, tienen tratamiento diferente para el empleador. En algunos casos serán totalmente deducibles, en otros de manera parcial y algunos no son deducibles, tal y como se muestra enseguida:
| Prestación | Comentarios | Artículos en la nueva LISR |
| Servicio de comedor y comida proporcionados a los trabajadores, de forma gratuita u onerosa | No se consideran ingresos en bienes, por lo que no son objeto del ISR, en consecuencia siguen siendo gastos 100% deducibles para quien los otorga | 36, fracc. III y 94, último párrafo |
| Instrumentos y materiales de trabajo (incluye servicio de transporte y/o reembolso de gastos o entrega de vales de gasolina cuando se utilizan en el desarrollo de las actividades) | 94, último párrafo | |
| Premios obtenidos en rifas o sorteos celebrados por el patrón (por ejemplo en el día de la madre, de la secretaria, fiesta de fin de año, etc.) | No son pagos por la prestación de servicios subordinados, por lo que pueden ser totalmente deducibles | |
| Aportaciones a la subcuenta de Retiro, Cesantía en Edad Avanzada y Vejez, así como la realizada a la cuenta individual de Retiro | No son ingresos acumulables y sí son totalmente deducibles | 94, tercer párrafo |
| Aportaciones al Infonavit | 93, cuarto párrafo | |
| Cantidades aportadas para planes de pensiones | La simple aportación a estos planes no es un ingreso para el trabajador, sin embargo se deducirán en un 53% o 47%, dependiendo de si se mantienen o no las prestaciones | 25, fracc X. y 29 |
| Subsidio para el empleo pagado | Los ingresos por este concepto no son acumulables ni forman parte del cálculo de la base gravable de cualquier otra contribución por no tratarse de una remuneración al trabajo personal subordinado. Sin embargo, este tampoco es deducible para el empleador | 28, fracc. I, segundo párrafo y Décimo de las disposiciones de vigencia temporal de la nueva LISR |
| Préstamos a trabajadores | No son objeto del impuesto por no ser ingreso para el trabajador, pero tampoco son deducibles |
Ingresos parcialmente exentos
Cuando el empleador pague alguna de las siguientes prestaciones deberá identificar la parte exenta la cual será parcialmente deducible conforme a los límites previstos en la nueva LISR.
Por el excedente se deberá retener el ISR al trabajador y se deducirá íntegramente
| Prestación | Monto exento para el trabajador y que será parcialmente deducible para el empleador | Artículo en la nueva LISR |
| PTU y sus anticipos cuando estos no superen el monto de la PTU que le corresponde al trabajador | Hasta por una cantidad que no exceda del equivalente a 15 SMG del área geográfica del trabajador | 93, fracc. XIV |
| Gratificación anual o aguinaldo | Hasta el equivalente a 30 SMG del área geográfica del trabajador | 93, fracc. XIV |
| Pagos por terminación de la relación laboral (prima de antigüedad, retiro, indemnizaciones y otros pagos de naturaleza análoga) | Hasta por un monto equivalente a 90 veces el SMG del área geográfica del trabajador por todos los conceptos por cada año de servicios (cada fracción de más de seis meses se considera año completo) | 93, fracc. XIII |
| Prima dominical | Solo hasta el equivalente a un SMG del área geográfica del trabajador por cada domingo laborado | 93, fracc. XIV |
| Prima vacacional | Hasta el equivalente a 15 SMG del área geográfica del trabajador | 93, fracc. XIV |
| Horas extra, las primeras nueve horas a la semana (tres horas diarias no más de tres veces a la semana) | En su totalidad para quienes perciban el salario mínimo. En los demás casos solo se exentará el 50% de este ingreso siempre que dicha exención, adicionada a la correspondiente al día de descanso laborado no exceda del equivalente a cinco SMG | 93, fracción I |
| Día de descanso laborado | Quienes perciban el salario mínimo no pagarán ISR por este concepto. En los demás casos solo se exentará el 50% de este ingreso siempre que dicha exención, adicionada a la correspondiente a horas extras laboradas en la misma semana, no exceda de cinco SMG | 93, fracc. I |
Ingresos totalmente exentos para el trabajador
Cuando el empleador pague alguna de las siguientes prestaciones deberá identificar la parte exenta la cual será parcialmente deducible conforme a los límites previstos en la nueva LISR.
| Prestación | Comentarios | Artículos en la nueva LISR |
| Cuota obrera pagada por el patrón al IMSS | Prestación exenta por ley. Para el caso de trabajadores que perciban el salario mínimo, la Ley del Seguro Social en su artículo 36, establece la obligación a los empleadores de absorber estas cuotas, por lo que no resulta equitativo que se restrinja la deducción de este gasto a la empresa cuando por propia disposición de ley se le obliga a cubrirla | 93, fracc. XII |
| Fondo de ahorro | Que se reúnan invariablemente los siguientes requisitos:
|
27, fracc. XI, 93, fracc. XI, Noveno Transitorio, fracc. II, LISR y 42, RLISR |
| Gastos de representación y viáticos | Deberán ser erogados en servicio del patrón y amparados con documentación de terceros que reúna los requisitos fiscales | 93, fracc. XVII, LISR |
| Habitación, gratuita u onerosa | El gasto o la inversión deberá ser deducible para el empleador conforme a lo siguiente.
|
28, fracc. XIII, 36, fracc III, 39, fracción VIII, Noveno Transitorio, fracc. II, LISR y 52 y 69, RLISR |
| Indemnizaciones por riesgos o enfermedades | Otorgadas conforme a las leyes o contratos colectivos | 93, fracc. III |
| Seguros de gastos médicos o de vida | Deben otorgarse de forma general en beneficio de todos los trabajadores. Los beneficios de los seguros de vida deben cubrirse únicamente en caso de muerte o de invalidez o incapacidad del titular para realizar un trabajo personal remunerado de conformidad con las leyes de seguridad social | 93, fracc. VIII y último párrafo |
| Reembolso de gastos funerarios | Cuando sean concedidos de manera general, de acuerdo con las leyes, contratos de trabajo o al amparo de un plan de previsión social | 93, fraccs. VI, VIII y último párrafo |
| Vales de despensa otorgados a través de los monederos electrónicos autorizados por el SAT | A condición de que se sujeten a las reglas generales de las prestaciones de previsión social. En 2014, esta prestación debe realizarse en el medio señalado para que el empleador pueda deducirla | 27, fracc. XI, 93, fracc. VIII y penúltimo párrafo |
| Becas educacionales y educativas para los trabajadores | Al considerarse una prestación de previsión social se sujetará a las reglas que la regulan | 93, fracc. VIII y penúltimo párrafo |
| Servicio de transporte y/o reembolso de gastos o entrega de vales de gasolina, cuando se utilice para trasladarse al domicilio particular del trabajador | Al tratarse de una prestación de previsión social se sujetará a las reglas que la regulan | 93, fracc. VIII y penúltimo párrafo |
Respecto a las prestaciones de previsión social señaladas se estará a lo señalado enseguida:
- para que los empleadores puedan deducir la parte proporcional de estas erogaciones exentas y en su caso el total de la parte gravada, deberán otorgarse en forma general en beneficio de todos los trabajadores (art. 27, fracción XI, LISR)
- para los trabajadores, este tipo de prestaciones se encontrarán exentas en su totalidad si la suma del total de la prestaciones de previsión social más los ingresos por salarios no exceden del equivalente a siete SMGA, además de que dichas prestaciones deben reunir el requisito señalado en el párrafo anterior (art. 93, fracc. VIII y su penúltimo y último párrafos, LISR)
En el supuesto de que excedan, estas prestaciones solo estarán exentas hasta por el equivalente a un SMG elevado al año, por el excedente se pagará el ISR correspondiente.
Esta limitación en ningún caso deberá dar como resultado que la suma de los ingresos por la prestación de servicios personales subordinados y el importe de la exención, sea inferior a siete VSMGA del área geográfica del contribuyente
Para determinar la suma de salarios y prestaciones de previsión social, no se incluirán las relativas a:
- jubilaciones
- pensiones
- haberes de retiro
- pensiones vitalicias
- indemnizaciones por riesgos de trabajo o enfermedades, que se concedan de acuerdo con las leyes, contratos colectivos de trabajo o contratos ley
- reembolsos de gastos médicos, dentales, hospitalarios y de funeral, concedidos de manera general de acuerdo con las leyes o contratos de trabajo
- seguros de gastos médicos y de vida
- fondos de ahorro que reúnan los requisitos para su deducibilidad
Caso práctico
Para comprender mejor el tratamiento de exención y deducción de la previsión social, considérese el caso de una empresa que en su paquete de prestaciones contempla los beneficios a favor de sus trabajadores que a continuación se mencionan:
- fondo de ahorro (topado al límite legal)
- vales de despensa (sin tope)
- ayuda para colegiaturas para hijos del trabajador (hasta $3,000.00 al mes)
- ayuda para renta (tope de $8,000.00 mensuales)
- reembolso de gastos funerarios (topado a 20,000.00, por trabajador, por evento)
- seguro de gastos médicos mayores
7 VSMGA
| Área geográfica | |||
| Concepto | A | B | |
| SMG | $64.76 | $61.38 | |
| Por: | Días del ejercicio | 365 | 365 |
| Igual: | 1 VSMGA | 23,637.40 | 22,403.70 |
| Por: | Siete | 7 | 7 |
| Igual: | 7 VSMGA | $165,461.80 | $156,825.90 |
Tope de aportaciones al fondo de ahorro
| Área geográfica | |||
| Concepto | A | B | |
| 1 VSMGA | $23,637.40 | $22,403.70 | |
| Por: | 1.3 VSMGA | 1.3 | 1.3 |
| Igual: | Tope de aportaciones al fondo de ahorro | $30,728.62 | $29,124.81 |
Aportación del patrón al fondo de ahorro
| Trabajador | |||||
| Concepto | Uno | Dos | Tres | Cuatro | |
| Salarios del ejercicio | $23,637.40 | $72,000.00 | $144,000.00 | $300,000.00 | |
| Por: | Por ciento de fondo de ahorro pactado | 7% | 7% | 7% | 7% |
| Igual: | Aportación del patrón al fondo de ahorro (sin exceder del tope de 1.3 VSMGA) | $1,654.62 | $5,040.00 | $10,080.00 | $21,000.00 |
| Trabajador | ||||
| Concepto | Cinco (1) | Seis (1) | Total | |
| Salarios del ejercicio | $480,000.00 | $840,000.00 | ||
| Por: | Por ciento de fondo de ahorro pactado | 7% | 7% | |
| Igual: | Aportación del patrón al fondo de ahorro (sin exceder del tope de 1.3 VSMGA) | $30,728.62 | $30,728.62 | $99,231.86 |
Nota: (1) En estos casos se encuentra topado
Vales de despensa
| Trabajador | ||||
| Concepto | Uno | Dos | Tres | |
| Salarios del ejercicio | $23,637.40 | $72,000.00 | $144,000.00 | |
| Por: | Por ciento de vales de despensa otorgados | 9% | 9% | 9% |
| Igual: | Vales de despensa | $2,127.37 | $6,480.00 | $12,960.00 |
| Trabajador | ||||
| Concepto | Cuatro | Cinco | Seis | |
| Salarios del ejercicio | $300,000.00 | $480,000.00 | $840,000.00 | |
| Por: | Por ciento de vales de despensa otorgados | 9% | 9% | 9% |
| Igual: | Vales de despensa | $27,000.00 | $43,200.00 | $75,600.00 |
Otras prestaciones directas otorgadas
| Trabajador | |||||
| Concepto | Uno | Dos | Tres | Cuatro | |
| Ayuda para colegiaturas para hijos del trabajador | $7,800.00 | $11,760.00 | $12,000.00 | $0.00 | |
| Más: | Ayuda para renta | 0.00 | 12,000.00 | 0.00 | 12,000.00 |
| Más: | Reembolso de gastos funerarios | 14,568.00 | 0.00 | 20,000.00 | 0.00 |
| Igual: | Otras prestaciones directas otorgadas | $22,368.00 | $23,760.00 | $32,000.00 | $12,000.00 |
| Trabajador | ||||
| Concepto | Cinco | Seis | Total | |
| Ayuda para colegiaturas para hijos del trabajador | $1,200.00 | $12,000.00 | $44,760.00 | |
| Más: | Ayuda para renta | 0.00 | 0.00 | 24,000.00 |
| Más: | Reembolso de gastos funerarios | 0.00 | 0.00 | 34,568.00 |
| Igual: | Otras prestaciones directas otorgadas | $1,200.00 | $12,000.00 | $103,328.00 |
Respecto del seguro de gastos médicos mayores, la empresa paga una prima total de $29,546.00 anuales
La exención de estas prestaciones se sujetará a lo siguiente:
- se sumarán las prestaciones de previsión social a los ingresos de cada trabajador para comparar el resultado contra los 7 VSMGA, no se incluyen en esta comparación las prestaciones de reembolso de gastos funerarios, seguro de gastos médicos ni fondo de ahorro, los cuales están totalmente exentos para el trabajador al reunir los requisitos previstos en la LISR para cada uno (art. 93, último párrafo, LISR)
| Trabajador | ||||
| Concepto | Uno | Dos | Tres | |
| Salarios del ejercicio | $23,637.40 | $72,000.00 | $144,000.00 | |
| Más: | Vales de despensa otorgados | 2,127.37 | 6,480.00 | 12,960.00 |
| Más: | Ayuda para colegiaturas para hijos del trabajador | 7,800.00 | 11,760.00 | 12,000.00 |
| Más: | Ayuda para renta | 0.00 | 12,000.00 | 0.00 |
| Igual: | Suma | 33,564.77 | 102,240.00 | 168,960.00 |
| Contra: | 7 VSMGA | 165,461.80 | 165,461.80 | 165,461.80 |
| Igual: | Excede | No | No | Sí |
| Trabajador | ||||
| Concepto | Cuatro | Cinco | Seis | |
| Salarios del ejercicio | $300,000.00 | $480,000.00 | $840,000.00 | |
| Más: | Vales de despensa otorgados | 27,000.00 | 43,200.00 | 75,600.00 |
| Más: | Ayuda para colegiaturas para hijos del trabajador | 0.00 | 1,200.00 | 12,000.00 |
| Más: | Ayuda para renta | 12,000.00 | 0.00 | 0.00 |
| Igual: | Suma | 339,000.00 | 524,400.00 | 927,600.00 |
| Contra: | 7 VSMGA | 165,461.80 | 165,461.80 | 165,461.80 |
| Igual: | Excede | Sí | Sí | Sí |
Para el primero y segundo trabajadores, el total de la prestación social está exenta.
En los demás casos solo se exentará hasta el equivalente a un SMGA.
Previsión social gravada
| Trabajador | |||||
| Concepto | Uno | Dos | Tres | Cuatro | |
| Vales de despensa otorgados | $2,127.37 | $6,480.00 | $12,960.00 | $27,000.00 | |
| Más: | Ayuda para colegiaturas para hijos del trabajador | 7,800.00 | 11,760.00 | 12,000.00 | 0.00 |
| Más: | Ayuda para renta | 0.00 | 12,000.00 | 0.00 | 12,000.00 |
| Igual: | Total de prestaciones sujetas a 7VSMGA | 9,927.37 | 30,240.00 | 24,960.00 | 39,000.00 |
| Contra: | Previsión social exenta | 9,927.37 | 30,240.00 | 23,637.40 | 23,637.40 |
| Igual: | Previsión social gravada | $0.00 | $0.00 | $1,322.60 | $15,362.60 |
| Trabajador | ||||
| Concepto | Cinco | Seis | Total | |
| Vales de despensa otorgados | $43,200.00 | $75,600.00 | $167,367.37 | |
| Más: | Ayuda para colegiaturas para hijos del trabajador | 1,200.00 | 12,000.00 | 44,760.00 |
| Más: | Ayuda para renta | 0.00 | 0.00 | 24,000.00 |
| Igual: | Total de prestaciones sujetas a 7VSMGA | 44,400.00 | 87,600.00 | 236,127.37 |
| Contra: | Previsión social exenta | 23,637.40 | 23,637.40 | 134,716.97 |
| Igual: | Previsión social gravada | $20,762.60 | $63,962.60 | $101,410.40 |
Hasta 2013, el empleador consideraría deducibles el total de estas prestaciones de previsión social, pero con la nueva LISR vigente para 2014:
Prestaciones de previsión social deducibles 2014
| Concepto | Importe | |
| Aportación del patrón al fondo de ahorro (sin exceder del tope de 1.3 VSMGA) | $99,231.86 | |
| Más: | Reembolso de gastos funerarios | 34,568.00 |
| Más: | Previsión social exenta | 134,716.97 |
| Más: | Seguro de gastos médicos mayores | 29,546.00 |
| Igual: | Prestaciones de previsión social exentas | 298,062.83 |
| Por: | Por ciento de deducibilidad | 53% |
| Igual: | Prestaciones de previsión social exentas deducibles | 157,973.30 |
| Más: | Previsión social gravada | 101,410.40 |
| Igual: | Prestaciones de previsión social deducibles 2014 | $259,383.70 |
Prestaciones de previsión social no deducibles 2014
| Concepto | Importe | |
| Total de prestaciones de previsión social | $399,473.23 | |
| Menos: | Prestaciones de previsión social deducibles 2014 | 259,383.70 |
| Igual: | Prestaciones de previsión social no deducibles 2014 | $140,089.53 |
Costo de la no deducibilidad de estas prestaciones
| Concepto | Importe | |
| Prestaciones de previsión social no deducibles 2014 | $140,089.53 | |
| Por: | Tasa del ISR | 30% |
| Igual: | Costo de la no deducibilidad de estas prestaciones | $42,026.86 |
Desde la inclusión en la LISR de los viáticos como un ingreso para los trabajadores, se cuestionó su irracionalidad aun y cuando sean exentos reuniendo los requisitos previstos en dicha ley pues, se trata de gastos directamente relacionados con las actividades del patrón y en beneficio de este, que en ningún sentido benefician al trabajador o a su familia.
Con esta reforma, el hecho de considerarlos como un ingreso exento para los trabajadores compromete su deducibilidad para el empleador, pues si bien la fracción V, del artículo 28 de la LISR, establece los requisitos que deberá reunir para que el contribuyente los deduzca, con la limitante prevista en la fracción XXX del mismo ordenamiento, se le quita el 53% o 47% de deducción.
Ante esto, será necesario esperar que postura tomará la autoridad para evaluar las alternativas de los empleadores.
Conclusión
Quienes realicen pagos por la prestación de servicios personales subordinados, deben comenzar a analizar el impacto de la no deducibilidad de los pagos exentos a sus trabajadores, pues aun cuando no otorguen prestaciones superiores a las la ley, estas últimas también se sujetarán al nuevo límite de deducción, como son el pago de aguinaldo, prima vacacional, etc.
Si bien esta nueva norma pretende minimizar el impacto en la recaudación por la eliminación del IETU, afectará a los empleadores en su cálculo del ISR.
