Doble tributación
En las operaciones con partes relacionadas, se plantea facultar a las autoridades fiscales para solicitar información a los residentes en otra nación o de las disposiciones legales del derecho internacional cuya aplicación pueda generar una doble tributación (art. 4o, LISR).
Limitación a deducciones
No se podrían deducir los pagos efectuados a partes relacionadas residentes en México o en el extranjero que no se encuentren gravados o lo estén con un impuesto inferior al 75% del ISR causado en México (art. 31, fracc. XXIII, LISR).
Asimismo, se prohibiría la deducción de pagos que para la contraparte relacionada también sean deducibles, ya sea que residan en territorio nacional o en otro país (art. 31, fracc. XXIX, LISR).
Desaparecen las SIBRAS
El régimen de las sociedades inmobiliarias de bienes raíces (SIBRAS) desaparecería. Se justifica la eliminación al detectar operaciones entre partes relacionadas nacionales que mediante las figuras de usufructo y nuda propiedad obtienen beneficios fiscales indebidos mediante el diferimiento de los impuestos de las entidades involucradas.
Régimen para grupos de sociedades
Con el propósito de sustituir la consolidación fiscal se propone un mecanismo para grupos de sociedades.
El resultado fiscal integrado se obtendría de la suma de los resultados y pérdidas fiscales de las sociedades que integran el grupo, dividido entre la suma de los resultados fiscales obtenidos en el ejercicio; este factor se aplicará al impuesto que le hubiere correspondido a las sociedades de no aplicar el esquema propuesto.
Se propone que en cada ejercicio, tanto la sociedad integradora como las integradas determinen el ISR a partir de multiplicar su gravamen individual por el factor del resultado fiscal integrado.
De forma continua y con posterioridad a los tres ejercicios para diferir el ISR, cada empresa enteraría al fisco el diferencial entre el impuesto pagado y el generado. Para la determinación del gravamen diferido, únicamente se consideraría la suma de utilidades y pérdidas fiscales.
Cualquier operación celebrada entre empresas del grupo tendría que realizarse como si se efectuara con terceros independientes, en operaciones comparables, en los términos previstos por el artículo 173 de la LISR.
Modificaciones al régimen maquila
Con el fin de evitar planeaciones fiscales con este esquema, solo podrían aplicarlo las empresas maquiladoras dedicadas exclusivamente a la exportación, por eso, se adicionaría la obligación de exportar al menos el 90% de la facturación anual en contraste con el 10% de la legislación actual.
Se prevería la definición de operación de maquila, misma que proviene del Decreto IMMEX, reforma publicada en el DOF el 24 diciembre de 2010.
Para tributar en el nuevo régimen de maquiladora sería necesario cumplir con lo siguiente (art. 175, LISR):
- las mercancías suministradas por el residente en el extranjero con motivo de un contrato de maquila al amparo de un programa de maquila autorizado por la Secretaría de Economía, que se sometan a un proceso de transformación o reparación, sean importadas temporalmente y se retornen al extranjero, sin tomar en cuenta mermas y desperdicios.
- la empresa maquiladora exporte cuando menos el 90% de su facturación total anual
- las técnicas de transformación o reparación se realicen con maquinaria y equipo propiedad del residente en el extranjero, siempre que no hubiesen sido propiedad de la empresa que realiza la operación de maquila o de otra corporación residente en México de la que sea parte relacionada
De igual forma, cuando las maquiladoras incorporen en sus métodos de transformación o reparación, mercancías nacionales o extranjeras que no hubiesen sido importadas temporalmente, las mismas sean exportadas o retornadas en su totalidad junto con aquellas.
Las empresas que llevan a cabo operaciones de maquila cumplirían con los requisitos de documentación de operaciones con partes relacionadas, así como las personas residentes en el extranjero para las cuales actúan sin un EP en el país, cuando las maquiladoras determinen su utilidad fiscal como la cantidad mayor resultante de aplicar lo siguiente:
- el 6.9% sobre el valor total de los activos utilizados en la operación de maquila durante el ejercicio fiscal, incluidos los que sean propiedad de la persona residente en el país o en el exterior o de cualquiera de sus partes relacionadas, inclusive cuando hubiesen sido otorgados en uso o goce temporal a dicha maquiladora
- el 6.5% sobre el monto total de los costos y gastos de operación en cuestión, incurridos por la persona residente en territorio nacional, determinados de conformidad con las normas de información financiera, así como los incurridos por residentes en el extranjero
Para ello, el contribuyente presentaría anualmente a más tardar en junio del año correspondiente la declaración informativa de sus operaciones de maquila.
Estos contribuyentes, además, podrían obtener una resolución particular en los términos del artículo 34-A del CFF en la que se confirme que se cumplieron con las exigencias de operaciones con partes relacionadas en el extranjero descritas.
Quedarían exentas de proporcionar la informativa de transacciones con partes relacionadas en el extranjero de manera conjunta a la declaración del ejercicio; con esta precisión se eliminarían las fracciones I y III del actual artículo 216 BIS de la LISR y se minimizaría la posibilidad del uso de planeación fiscal para modificar las bases gravables en sociedades que no destinan su actividad total a la maquila y buscan obtener beneficios del régimen actual dirigiendo solo una pequeña parte de ella.
Esquema albergue
En cuanto a las maquiladoras de albergue, se propone un régimen de transición en el artículo 177 de la LISR bajo los supuestos comentados a continuación.
Los residentes en el extranjero que pacten operaciones de maquila, no tendrían un EP si no son partes relacionadas de la empresa con programa de maquila bajo la modalidad de albergue, ni de una parte relacionada de dicha corporación, si proporcionaran en junio la declaración informativa de las transacciones realizadas a través de la maquiladora en la citada modalidad o de sus partes intercompañía.
Las mencionadas no acatarían los artículos 175 y 176 de la LISR, sin embargo observarían lo dispuesto por el quinto párrafo del artículo 32-D del CFF, únicamente respecto de las fracciones I, II y III.
De igual forma exhibirían las declaraciones anuales y mensuales de impuestos federales, informativa de operaciones con terceros y del módulo correspondiente a operaciones de comercio exterior de la Declaración Informativa de Empresas Manufactureras, Maquiladoras y de Servicios de Exportación.
Los residentes en el extranjero que pacten operaciones con esta clase de empresas, solo podrían hacerlo por tres ejercicios fiscales consecutivos a partir de que las mismas inicien transacciones en el territorio nacional.
El nuevo régimen busca que las empresas maquiladoras en México tengan una mayor certeza jurídica y mayor probabilidad de ser beneficiarias del trato preferencial al cual entes con las mismas características sí tienen acceso, obligando a los residentes en el extranjero a definir su permanencia en territorio nacional mudando su operación a la modalidad de maquila.
Obligaciones de documentación
El deber de pactar las operaciones con partes relacionadas como se haría con terceros independientes en operaciones comparables, permanece sin alteración, pero se trasladaría este requerimiento al artículo 173 de la LISR.
En ese sentido, la obligación de demostrar la condición arm’s length de las operaciones intercompañía mediante la aplicación de los métodos establecidos para estos efectos, se ubicaría en el artículo 174.
Tratándose de contribuyente con operaciones entre partes relacionadas residentes en el extranjero, se requeriría obtener y conservar la documentación comprobatoria en materia de precios de transferencia en los términos de la fracción IX del artículo 71 de la LISR.
Continuarían vigentes los límites de ingreso acumulable requeridos para estar obligados a obtener la documentación comprobatoria en materia de precios de transferencia, es decir, de $13’000,000.00 para causantes con ingresos provenientes de actividades empresariales y de $3’000,000.00 para quienes presten servicios profesionales.
La obligación de presentar la declaración informativa de operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero, también se mantendría mediante la forma oficial que apruebe la autoridad hacendaria (art. 71, fracc. X, LISR).
El requerimiento de documentar la totalidad de las operaciones intercompañía continuaría, por ende, también para las transacciones efectuadas con partes relacionadas nacionales (art. 71, fracc. XII, LISR).
El deber de documentar las operaciones entre partes relacionadas también alcanza a las personas físicas con actividades empresariales de conformidad con los artículos 85 y 105, fracción XI de la LISR (consideraría el límite de $13’000,000.00).
Cláusulas anti elusión
Se privilegiaría el fondo sobre la forma de las transacciones realizadas por los contribuyentes, esto es, ha de existir sustancia económica en las operaciones y no ser éstas resultantes de actos artificiosos por parte de los causantes o por una lectura parcial de las disposiciones fiscales (art. 5o, CFF).
Impacto negativo
Las modificaciones propuestas por el Ejecutivo Federal en cuanto al régimen de precios de transferencia son relevantes.
Particularmente importante es la propuesta que implicaría negar la deducción de gastos ejercidos con partes relacionadas cuya tasa del ISR sea inferior al 75% de la tasa de renta en México.
De aprobarse esta propuesta, se afectaría significativamente a contribuyentes que realizan deducciones de partes relacionadas residentes en países como Suiza, Chile o Rusia, sin que necesariamente esté interpuesta una planeación fiscal.
Un planteamiento más mesurado hubiese sido negar las deducciones intercompañía si éstas se realizaran con países con una tasa de renta inferior al 75%, y los precios y montos de las contraprestaciones difirieran de los que habrían pactado terceros independientes en operaciones comparables.
A pesar de que la propuesta de reforma descrita efectivamente se inscribe en el marco de las recomendaciones hechas por la OCDE en el documento “Action Plan vs. Base Erosion and Profit Shifting”1, el gobierno mexicano es de los primeros en llevar a su legislación interna las recomendaciones efectuadas por ese organismo en esta materia.
Probablemente hubiera sido mejor una acción coordinada de los países miembros para coadyuvar al establecimiento de un marco tributario internacional uniforme y evitar sancionar de forma injusta a contribuyentes sin ánimo de planeación fiscal.
Por otro lado, la modificación al régimen de maquilas en efecto va a permitir a las autoridades fiscales acotar el régimen e impedir su uso por contribuyentes que se beneficiaban de manera indebida.
La confirmación de los esquemas de safe harbor pudieran generar planeaciones en detrimento de otras jurisdicciones, así como resultar arbitrarios, en relación con otros grupos de contribuyentes en México obligados al régimen de precios de transferencia.
En cuanto a los contribuyentes con operaciones entre partes relacionadas, inclusive las nacionales, no se disminuye o exime en modo alguno el cumplimiento de las obligaciones en la materia actualmente vigentes.
De igual forma, la incorporación de las diversas cláusulas antielusión en el CFF disminuyen significativamente las oportunidades de planeación fiscal agresiva.
Notas
1 OECD. Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. 2013
