Fideicomiso como vehículo de negocios

El fideicomiso es un negocio jurídico con una versatilidad inigualable, ya que lo mismo puede ser utilizado por una empresa como un vehículo de negocios o por una persona física como un instrumento para lograr una planeación patrimonial ordenada. Su objeto puede ser tan diverso como las necesidades específicas de cada cliente, siendo su única limitante tener un fin lícito.

Dada la gran utilidad y flexibilidad de ese instrumento, las licenciadas Abril Rodríguez Esparza y Priscilla de la Vega Cifuentes, Asociadas de la reconocida firma Tron Abogados, S.C. abordan el tema para brindar al lector una noción sobre cómo funcionan los fideicomisos, los beneficios que conlleva su implementación, sus alcances y el régimen fiscal aplicable.

Generalidades

Concepto

El fideicomiso es un contrato mercantil por medio del cual una persona (fideicomitente) transmite la titularidad de ciertos bienes y derechos al fiduciario, quién está obligado a disponer de ellos y a ejercer los actos necesarios para la realización de los fines establecidos, en beneficio de determinado sujeto (fideicomisario).

Esa figura está regulada en la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito (LGTOC)¹:

Artículo 381. En virtud del fideicomiso, el fideicomitente transmite a una institución fiduciaria la propiedad o la titularidad de uno o más bienes o derechos, según sea el caso, para ser destinados a fines lícitos y determinados, encomendando la realización de dichos fines a la propia institución fiduciaria.

Tal acepción parte de la descripción de sus efectos, resultando ilustrativa para su mayor comprensión.

La principal ventaja es la constitución de la propiedad fiduciaria sobre los bienes aportados (fideicomitidos), cuya consecuencia es separarlos del patrimonio del fideicomitente para protegerlos de sus acreedores y asegurar así que sean destinados al fin para el cual el fideicomiso fue creado.

Clases

La legislación mexicana es vaga respecto a la regulación de los fideicomisos, eso otorga a las partes una gran flexibilidad en cuanto a los términos que pueden pactarse éstos, ya que únicamente han de ceñirse a los límites mínimos prescritos en la ley. De manera general, las clases dependerán del fin para el cual fue creado.

La legislación mercantil únicamente contempla de manera expresa y no muy extensiva al fideicomiso de garantía²; sin embargo, entre las clases más comunes se encuentran, además, los:

• testamentarios
• accionarios
• autorizados para recibir donativos deducibles
• en zonas turísticas para extranjeros
• de inversión en:
• bienes inmuebles
• deuda o capital de riesgo

Asimismo, vale la pena notar la siguiente distinción respecto de los fideicomisos:

• revocables, el fideicomitente tiene la facultad de rescindir el fideicomiso, de manera unilateral, cuando así lo decida, dándose por terminado el contrato y revirtiéndosele la propiedad de los bienes que éste hubiera aportado al fideicomiso
• irrevocables, el fideicomitente no cuenta con la potestad descrita en el punto anterior

Elementos

Partes

En el fideicomiso normalmente intervienen tres sujetos, a saber:

• Fideicomitente: persona física o moral que decide crear el fideicomiso a efecto de llevar a cabo un fin específico. Será quien aporte los bienes y/o derechos que conformarán su patrimonio (patrimonio fideicomitido), el cual desde el momento de su aportación será uno distinto y separado de aquél del fideicomitente.
  Debido a que el fideicomiso es un contrato, el fideicomitente tiene libertad contractual por lo que adicionalmente a las facultades conferidas por ley puede pactar a su favor las que considere pertinentes, siempre y cuando respete los límites legales.
  Dentro de sus potestades le corresponde:
• designar al fiduciario, a los fideicomisarios, y a los miembros del comité técnico³
• gozar de la facultad restitutoria⁴
• decidir si el fideicomiso es revocable o no
• Fiduciario: es quien tiene la titularidad de los bienes y se encarga de la realización de los fines del fideicomiso⁵, a cambio de un honorario. En México únicamente las instituciones de crédito autorizadas pueden fungir como tal.
  El patrimonio fideicomitido es organizado y administrado por el fiduciario a través de un representante (delegado fiduciario), o sea, la persona física responsable de ejecutar, material y físicamente, los fines del fideicomiso.
  El fiduciario cuenta con todos los derechos y facultades que se requieran para la consecución del fin que le fue encomendado y para el cual fue creado el fideicomiso.
  Derivado de lo anterior, se entiende que su obligación más importante es el exacto cumplimiento del fin pactado con el fideicomitente en el contrato respectivo, restringiéndose por ende los derechos y facultades que tiene sobre el patrimonio fideicomitido de acuerdo con los términos y condiciones pactados⁶
• Fideicomisario: es el beneficiario, es decir, quien obtiene los beneficios del fideicomiso. Por lo que percibirá las distribuciones de capital o los ingresos generados, según sea el caso.
  El fideicomitente podrá nombrarse a sí mismo como fideicomisario. El fideicomiso será válido aunque se constituya sin nombrar al fideicomisario, si tiene un fin lícito y determinado.
  Pueden designarse varios fideicomisarios para recibir simultánea o sucesivamente sus beneficios

Bienes afectos

En términos del artículo 386 de la LGTOC pueden ser objeto del fideicomiso toda clase de bienes o derechos⁷, siempre que sean propiedad del fideicomitente, salvo los que conforme a la ley sean estrictamente personales de su titular.

Dichos bienes integrarán un patrimonio independiente, que estará sometido a la administración de la institución fiduciaria (encaminada única y exclusivamente a cumplir el objetivo del fidecomiso).

Fin

La legislación mexicana requiere para la viabilidad de un fideicomiso que su fin sea:

• determinado. Es decir que se  señale expresamente en el contrato
• lícito. Que no sea contrario a las leyes de orden público, o a las buenas costumbres, ni se oponga a la libertad de las acciones de la conciencia, o perjudique los derechos de un tercero

La institución fiduciaria asumirá como tarea realizar las actividades necesarias de acuerdo con el contrato relativo, para llevar a cabo el objetivo de éste.

Patrimonio fiduciario

Como ya se mencionó, los bienes transmitidos a la fiduciaria, no ingresan al patrimonio de ésta sino que constituyen un patrimonio autónomo atribuible al fideicomiso.

De esa enajenación es esencial entender dos aspectos sumamente relevantes la:

• creación de un patrimonio autónomo
• propiedad que tendrá la institución fiduciaria sobre el patrimonio fideicomitido

Estos aspectos se explican como consecuencia de la naturaleza del acto en estudio, pues cuando el fideicomitente aporta ciertos bienes de su propiedad al fideicomiso, se lleva a cabo una transmisión de la propiedad, creándose un patrimonio independiente y autónomo.

Tal haber estará a cargo de la institución fiduciaria y exclusivamente destinado a la realización del fin para el cual se creó el fideicomiso, quedando así el patrimonio fideicomitido protegido de cualquier acción personal que pudiera ejercerse en contra del fideicomitente.

La referida transmisión a favor del fiduciario no es absoluta en términos civiles, es decir, que éste no podrá disponer absolutamente y de manera discrecional como propietario de los bienes y/o derechos transmitidos, sino de manera limitada, restringida, o sea, únicamente podrá usar y disponer del patrimonio fideicomitido de conformidad con las instrucciones dictadas por el fideicomitente, y que consistirán en las necesarias para la realización del fin del fideicomiso.

Por ende, se está en presencia de un patrimonio autónomo respecto del cual, si bien su titular es la fiduciaria, las facultades de ésta están limitadas a actuar como un buen padre de familia.

Régimen fiscal

Enajenación

En principio, toda enajenación genera consecuencias fiscales, con un impacto primordialmente en el ámbito federal respecto del ISR, IETU e IVA.

Toda aportación efectuada por un fideicomitente al fideicomiso conlleva necesariamente una transmisión de la propiedad de los bienes, esto es, una enajenación. Ahora bien, a efecto de incentivar ciertas operaciones, el CFF dispone algunas ficciones legales conforme a las cuales se considera que no existe enajenación para efectos fiscales y, consecuentemente, no se actualiza la hipótesis de causación del impuesto⁸.

El artículo 14, fracción V del CFF considerará como una enajenación la aportación de bienes que el fideicomitente haga al fideicomiso para su creación, cuando designe o se obligue a designar a un fideicomisario diverso de él y cuando no se reserve derecho a readquirir de la fiduciaria los bienes aportados, o bien, pierda ese derecho durante la vigencia del fideicomiso.

De lo anterior se entiende que de no actualizarse en el fideicomiso ninguno de los supuestos anteriormente mencionados, es decir, si el fideicomitente se reserve el derecho de reversión⁹ de los bienes y no lo pierda durante la existencia del fideicomiso, o bien se señale a sí mismo como fideicomisario, se considera para efectos fiscales que no hay una enajenación, por ende, no se generan impuestos, o sea, se estará en presencia de una operación neutra para efectos tributarios.

Ahora bien, para determinar el régimen fiscal aplicable, es necesario distinguir si se está en presencia de un fideicomiso empresarial o no.

ISR

Fideicomisos empresariales
En materia fiscal los fideicomisos empresariales son los que realizan las siguientes actividades (arts. 13, LISR y 16, CFF):

• industriales
• agrícolas
• de pesca
• silvícolas
• ganaderas
• comerciales (art. 75, CCom):

Se reputan actividades comerciales las enlistadas en el artículo 75 del CCom, como lo son entre otras, la compra y venta de bienes inmuebles hechas con propósito de especulación comercial, la compras y ventas de porciones, acciones y obligaciones de las sociedades mercantiles, los contratos relativos a obligaciones del Estado u otros títulos de crédito corrientes en el comercio y las operaciones contenidas en la LGTOC, entre otras.

Los criterios más recientes emitidos por el TFJFA sostienen que es suficiente que uno solo de los actos realizados a través de un fideicomiso sea comercial para considerarse como empresarial en términos tributarios, siendo los fines del fideicomiso intrascendentes para determinar el régimen fiscal aplicable. Como se muestra en la tesis que a la letra se inserta:

RÉGIMEN FISCAL DE LOS FIDEICOMISOS. LO QUE LO DETERMINA SON LAS ACTIVIDADES QUE REALIZAN Y NO EL FIN QUE SE PERSIGUE CON SU CONSTITUCIÓN. En términos de lo dispuesto por el artículo 9o de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el ejercicio fiscal de 1991, cuando a través de un fideicomiso se realicen actividades empresariales, le será aplicable el régimen fiscal ahí determinado; en consecuencia, son las actividades que se realicen a través del fideicomiso y no el fin que con el mismo se persiga o el motivo por el cual se determinó su creación, lo que determina el régimen fiscal del mismo, por lo que, en el caso, resulta intrascendente que el fin del fideicomiso sea crear un incentivo laboral para los funcionarios de la actora.

Juicio No. 15116/00-11-02-7/859/02-S2-09-04.- Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 11 de marzo de 2003, por mayoría de 3 votos a favor y 2 en contra. Magistrado Ponente: Luis Carballo Balvanera. Secretaria: Lic. Luz María Anaya Domínguez. Tesis aprobada en sesión del 3 de junio de 2003.

Fuente: Revista del TFJFA, Quinta Época, Año III, Número 33, p. 175, Tesis Aislada V-TA-2aS-40, Registro 38306, septiembre 2003.

El criterio sostenido por el tribunal es preocupante, pues resultaría muy probable que fideicomisos sin la finalidad de realizar actos de comercio se consideren como empresariales para efectos fiscales, por el simple hecho de que para lograr su objetivo lleven a cabo alguna de las actividades enlistadas en el artículo 75 del CCom¹⁰.

Para eliminar la incertidumbre jurídica que el razonamiento del TFJFA generaba, en la Primera Resolución de Modificaciones a la RMISC 2011, se adicionó la regla I.3.1.9., publicada el 9 de diciembre de 2011 en el DOF, en donde se señaló que si los ingresos pasivos llegaban a cierto porcentaje, el fideicomiso no debería ser considerado como empresarial para efectos fiscales.

En la disposición en comento, se consideran como ingresos pasivos los obtenidos por intereses, incluso la ganancia cambiaria, dividendos, la ganancia: proveniente de operaciones financieras derivadas de deuda, por la enajenación de acciones, proveniente de operaciones financieras derivadas de capital; el ajuste anual por inflación acumulable, e ingresos provenientes del arrendamiento o subarrendamiento, y en general por otorgar a título oneroso el uso o goce temporal de bienes inmuebles, en cualquier otra forma.

La disposición en comento ha sufrido modificaciones menores desde su adición, de tal manera que al día de hoy no se considera que se realizan actividades empresariales a través de un fideicomiso, cuando se trate de uno cuyos ingresos pasivos obtenidos durante el ejercicio fiscal representen el 90% o más de la totalidad de sus ingresos.

Obligaciones

Una vez delimitado cuando se está en presencia de un fideicomiso empresarial fiscalmente hablando, conviene mencionar las obligaciones de los sujetos involucrados en esa figura, destacándose las siguientes:

• Fiduciaria:
• determinar el resultado o la pérdida fiscal de las actividades en términos del régimen aplicable a personas morales (Título II de la LISR), y cumplir por cuenta del conjunto de fideicomisarios con las obligaciones correspondientes
• derivado de lo anterior, deberá:
• efectuar los pagos provisionales
• llevar los libros de contabilidad
• expedir los comprobantes fiscales
• realizar las retenciones tratándose de fideicomisarios residentes en el extranjero
• llevar una cuenta de capital aportado por cada uno de los fideicomisarios en donde se registrarán las aportaciones tanto en efectivo como en bienes de cada uno, y presentar diversa información de acuerdo con el tipo de fideicomiso.
  Para poder cumplir con las obligaciones descritas el fiduciario solicitará la inscripción del fideicomiso en el RFC (regla I.2.4.5., RMISC 2013)
• Fideicomisarios:
• acumular a sus demás ingresos del ejercicio la parte del resultado fiscal que les corresponda, derivada de las actividades empresariales realizadas a través del fideicomiso conforme con lo estipulado en el contrato, y podrán acreditar contra el impuesto que resulte el monto de los pagos provisionales efectuados por la institución fiduciaria.
  En el evento de determinar una pérdida fiscal derivada de las actividades empresariales realizadas a través del fideicomiso, ésta solo se amortizará contra las utilidades generadas en él en los siguientes ejercicios.
  Cuando hubiese pérdidas pendientes de disminuir al extinguirse el fideicomiso, el saldo actualizado se distribuirá entre los fideicomisarios en la proporción correspondiente acorde con lo pactado en el contrato y hasta por el monto actualizado de sus aportaciones.
  Si alguno de los fideicomisarios es persona física, considerará el ingreso proveniente del fideicomiso como uno por actividad empresarial, y lo acumulará en el momento en que lo cobre.
  En cuanto a los ingresos generados por el fideicomiso empresarial, el fiduciario será quien presentará de manera mensual las declaraciones provisionales, sin estar constreñido a exhibir la declaración del ejercicio¹¹. Entonces, compete a los fideicomisarios presentar sus propias declaraciones según el régimen en el que tributen, reportar los ingresos provenientes del fideicomiso empresarial, y tendrán derecho de acreditar, en la porción correspondiente, el impuesto pagado por la institución fiduciaria¹²
• Fideicomitente: Si no se hubieren designado fideicomisarios o éstos no pueden identificarse, se entenderá que las actividades empresariales realizadas a través del fideicomiso las efectúa el fideicomitente, y estará obligado a acumular los ingresos derivados del mismo.
  Los fideicomisarios, o, en su caso el fideicomitente, serán responsables solidarios con el fiduciario por las obligaciones que a éste le corresponde cumplir por cuenta de ellos. La fiduciaria no está obligada a presentar la declaración anual.

Fideicomisos no empresariales

Tratándose de fideicomisos no empresariales para efectos fiscales, habrá que distinguir si existió enajenación o no por la aportación de los bienes, para determinar quién acumulará los ingresos generados.

Si hubo una enajenación al momento de la aportación de los bienes fideicomitidos, será el fideicomisario quien acumulará los beneficios obtenidos por el fideicomiso, en caso contrario, compete al fideicomitente acumularlos, ya que en este último caso se considerará para efectos fiscales, que éste jamás dejó de ser el propietario de los bienes aportados. 

En general tratándose de personas físicas, en este tipo de fideicomisos los beneficiarios acumularán los rendimientos generados hasta el momento en que efectivamente perciban los ingresos, y no por el simple hecho de que éstos se devenguen, pero hay cabida a excepciones¹³.

Al estudiar ambas clases se aprecia que un fideicomiso empresarial implica una mayor carga administrativa para el fiduciario, pues a diferencia de los no empresariales, el fiduciario cumplirá con diversas obligaciones en materia tributaria como si el fideicomiso fuera una persona moral.

IETU

En relación con el IETU, son sujetos de ese gravamen las personas físicas y morales residentes en territorio nacional, así como los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país. Toda vez que el fideicomiso es un contrato mercantil y por ende no tiene personalidad jurídica, los contribuyentes serán los fideicomitentes o fideicomisarios ¹⁴.

El objeto del IETU es:

• la enajenación de bienes
• el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes
• la prestación de servicios independientes

Fideicomisos empresariales

La institución fiduciaria cumplirá con sus deberes por cuenta de los fideicomisarios, quienes son realmente los contribuyentes del impuesto, cuando a través del fideicomiso se realicen actividades gravadas por el IETU.

Si no se hubiese designado fideicomisario o éste no puede identificarse, se entiende que las actividades por las cuales se pagará el IETU realizadas a través del fideicomiso son atribuibles al fideicomitente.

Obligaciones

Quienes intervienen en el fideicomiso cuentan con una serie de obligaciones, a saber (arts. 16 y 18, LIETU):

• Fiduciaria:
• calcular y enterar pagos provisionales por cada fideicomiso en los que actúe como institución fiduciaria
• calcular  el resultado o el crédito fiscal del ejercicio previsto en el artículo 11 de la LIETU
• llevar contabilidad
• expedir y conservar comprobantes de las operaciones realizadas
• Fideicomitente:
• es responsable solidario de las obligaciones que por su cuenta ha de cumplir la fiduciaria
• Fideicomisario:
• considerar como ingreso gravado la proporción del resultado  del ejercicio que le corresponda
• acreditar  en la parte relativa:
• el crédito fiscal por deducciones mayores a los ingresos
• los pagos provisionales efectuados por la fiduciaria
• el crédito fiscal de nóminas y aportaciones de seguridad social
• enterar el impuesto del ejercicio por la proporción del resultado fiscal atribuible según el contrato de fideicomiso
• será responsable solidario por el incumplimiento de las obligaciones que por su cuenta cumpla la fiduciaria

Fideicomisos no empresariales

Los fideicomisarios o los fideicomitentes que realicen actividades a través de un fideicomiso por las cuales se deba pagar el IETU, pero que para los efectos del ISR no sean empresariales, podrán cumplir con las obligaciones por su cuenta, si la totalidad de ellos lo manifiesta por escrito a la institución fiduciaria, y ésta presenta a más tardar el 17 del mes siguiente a el cual recibió la manifestación respectiva un aviso ante las autoridades fiscales en donde informe esa situación (regla II.4.2.1., RMISC 2013 y trámite 1/IETU “Informe en el que el fideicomitente y el fideicomisario manifiestan que cumplirán por su cuenta con las obligaciones establecidas en la LIETU”, previsto en el Anexo 1-A). 

Tratándose de fideicomisos donde los fideicomisarios y/o los fideicomitentes sean personas cuyas actividades se encuentren exentas en términos del artículo 4o de la LIETU, la fiduciaria se libera de cumplir con las obligaciones en este impuesto (regla I.4.4.2., RMISC 2013).

Conclusiones

El fideicomiso resulta una herramienta muy útil y recomendable para la protección de una parte del patrimonio, respecto de la cual el fideicomitente quiera brindar una protección específica y realizar con ella un fin determinado.

Brinda la ventaja de que la porción específica aportada por el fideicomitente, será independiente de éste y del fideicomisario (si son personas distintas), sin poder ser afectado por una causa imputable a ambos; además, permite al fideicomitente instruir el fin que desea se lleve a cabo con dicho patrimonio, mediante los términos que éste mismo pacte con la institución fiduciaria en virtud del contrato relativo.

Notas:

1. La razón por la cual el fideicomiso, a pesar de ser un contrato mercantil, es regulado en la LGTOC y no en el Código de Comercio (CCom), responde a que en términos de la legislación mexicana en ese instrumento necesariamente debe fungir como fiduciaria una institución de crédito autorizada, a diferencia de otros países en donde puede designarse a una persona moral que no tenga esa calidad e incluso a una física
2. LGTOC, Capítulo V, sección segunda, artículos 395 al 407
3. El comité técnico es una figura opcional consistente en designar un órgano de administración para el fideicomiso que contará con las potestades necesarias para decidir la forma en cómo se cumplirá o ejecutará el fin del fideicomiso
4. La facultad restitutoria consiste en el derecho legal que tiene el fideicomitente a que se le restituyan los bienes o derechos en poder de la fiduciaria, o bien se le transmitan a los fideicomisarios, según se hubiese pactado, al extinguirse el fideicomiso
5. Puede dedicarse a diversos actos, por nombrar algunos, a la administración, custodia, conserva, etcétera del patrimonio fideicomitido, según el tipo de fideicomiso
6. Entre otras obligaciones, es responsable de la defensa del patrimonio fideicomitido, ya que cuenta con la legitimación procesal para acudir a juicio; debe llevar una contabilidad especial por cada fideicomiso en donde se registrarán todos los bienes y/o derechos que conforman su patrimonio; rendir cuentas de su gestión a los 15 días hábiles de que le sea requerido, además, de cumplir con el secreto bancario
7. Esta disposición resulta redundante, toda vez que de conformidad con el Código Civil Federal, los derechos son considerados bienes, ya sean muebles o inmuebles dependiendo de su naturaleza
8. Esas ficciones legales solo determinarán las consecuencias fiscales que genere la operación, pero en ningún momento cambiarán la naturaleza del acto ni las consecuencias que corresponden conforme a los demás ordenamientos jurídicos
9. Para efectos fiscales se permite que el fideicomitente se reserve expresamente en el contrato de fideicomiso el derecho de reversión de la propiedad, es decir, que tenga derecho a solicitar que la propiedad de los bienes y/o derechos aportados le sean devueltos
10. Un ejemplo de ello sería un fideicomiso testamentario el cual claramente no fue constituido con un fin de negocios, sino para la administración y partición de los bienes del autor de la sucesión, posterior a su fallecimiento, patrimonio que por el hecho de mantenerse en una cuenta bancaria o invertido mediante alguna operación de crédito, haría que el fideicomiso cayera en una de las actividades consideradas como comerciales, a pesar de no ser ese su fin, pero se reputaría como empresarial para efectos fiscales
11. Criterio Normativo 44/2011/ISR “Declaración del ejercicio del impuesto sobre la renta. La fiduciaria no está obligada a presentarla por las actividades realizadas a través de un fideicomiso”
12. En términos del artículo 86, fracción XVII de la LISR y la regla II.3.5.4. de la RMISC 2013, los fideicomisarios han de presentar de manera anual a más tardar el 15 de febrero la declaración informativa múltiple en la que proporcionen la información de las operaciones efectuadas en el ejercicio anterior, a través de fideicomisos por los que se realicen actividades empresariales en los que intervengan
13. A manera de ejemplo de una excepción, en un fideicomiso constituido en el extranjero sujeto a las disposiciones de Regímenes Fiscales Preferentes en términos del Título VI de la LISR, un fideicomisario, sin importar que sea persona física o moral acumulará a sus ingresos los rendimientos generados en el fideicomiso al momento de devengarse, y no hasta percibirlos, en el supuesto de que ese mismo fideicomisario o una persona relacionada del mismo tenga control sobre el fideicomiso
14. A diferencia de la asociación en participación, a la cual la legislación fiscal le reconoce personalidad jurídica para efectos tributarios; por lo que hace al fideicomiso, la legislación fiscal no contempla esa ficción