ANTECEDENTES
En mayo de 1994 México se adhiere a la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), en consecuencia, nuestro país comienza a incorporar a su régimen fiscal los lineamientos y recomendaciones emitidos por ella.
Muchos de los países miembros de la OCDE cuentan con normas tendientes a regular el tratamiento fiscal de los intereses derivados de créditos respaldados; México al formar parte de dicha organización no fue la excepción, y a partir de su adhesión se realizaron las acciones necesarias para incorporar en su régimen jurídico normas para regular el tratamiento fiscal de tales intereses, comentan el C.P. Héctor Reyes Freaner y el licenciado en derecho Ronaldo Moya Alessio Robles, Socio y Asociado, respectivamente, del reconocido despacho Baker & McKenzie, quienes abordarán el tema mediante una breve reseña de sus antecedentes, posteriormente su definición para efectos del ISR, y finalmente ciertas consideraciones prácticas.
Mediante iniciativa de ley emitida por el Ejecutivo Federal el 7 de noviembre de 1996, se propuso no permitir la deducción de los intereses provenientes de créditos que se hubieran otorgado a personas morales, establecimientos permanentes o bases fijas en territorio nacional de residentes en el extranjero, por personas morales residentes en México o en el extranjero que fuesen partes relacionadas, cuando dichos intereses excedieran a los del mercado o no se otorgaran en condiciones de mercado, ello con la finalidad de no mermar la recaudación.
El 30 de diciembre de 1996 se publicó en el DOF la fracción V al artículo 66 de la LISR en la que se estableció que debían tratarse como dividendos los intereses provenientes de créditos respaldados, inclusive los derivados de créditos otorgados a través de instituciones financieras.
En este sentido, la LISR vigente para el ejercicio fiscal de 1997 determinaba:
Para los efectos de esta fracción, se consideran créditos respaldados las operaciones por medio de las cuales una persona le proporciona efectivo, bienes o servicios a un intermediario quien a su vez le proporciona efectivo, bienes o servicios a una parte relacionada o a la persona mencionada en primer lugar. También se consideran créditos respaldados aquellas operaciones en las que el intermediario otorga un financiamiento y el crédito está garantizado por efectivo, bienes o servicios o depósito de una parte relacionada o del mismo acreditado.
El objetivo principal de incorporar este tipo de normas en el régimen jurídico fiscal consistía en evitar que ciertos contribuyentes erosionaran indebidamente la base del ISR a su cargo, pagando dividendos bajo la figura de intereses sobre deudas contratadas con partes relacionadas.
En 1997 el Presidente de la República propuso modificar el artículo 66 de la LISR para precisar los supuestos que serían considerados como créditos respaldados. El precepto en cita vigente en 1998 señalaba:
Para los efectos de esta fracción, se consideran créditos respaldados las operaciones por medio de las cuales una persona le proporciona efectivo, bienes o servicios a un intermediario quien a su vez le proporciona efectivo bienes o servicios a una parte relacionada o a la persona mencionada en primer lugar. También se consideran créditos respaldados aquellas operaciones en las que el intermediario otorga un financiamiento y el crédito está garantizado por efectivo o depósito de efectivo.
En 1998 se realizaron nuevos esfuerzos por parte de las autoridades mexicanas tendientes a reforzar estas normas para combatir la elusión fiscal y, en consecuencia, el Ejecutivo Federal propuso modificar el artículo 66 de la LISR con el propósito de tratar para efectos fiscales como dividendos los intereses derivados de algunos créditos.
La exposición de motivos de fecha 13 de noviembre de 1998 explica que habría de incluir dentro del concepto de créditos respaldados las operaciones financieras derivadas, así como los préstamos obtenidos por la adquisición de títulos.
Así las cosas, el entonces artículo 66, fracción V de la LISR, fue objeto de una nueva reforma publicada en el DOF el 3 de diciembre de 1998 en virtud de la cual se precisaron las hipótesis que se consideraban como créditos respaldados y se adicionó un segundo párrafo a través del cual el legislador dispuso que las operaciones financieras derivadas, transacciones de descuentos de títulos de deuda que se ajustaran a ellas recibirían el tratamiento de créditos respaldados:
Para los efectos de esta fracción, se consideran créditos respaldados las operaciones por medio de las cuales una persona le proporciona efectivo, bienes o servicios a otra persona, quien a su vez le proporciona efectivo, bienes o servicios, a la persona mencionada en primer lugar o a una parte relacionada de ésta. También se consideran créditos respaldados aquellas operaciones en las que una persona otorga un financiamiento y el crédito esta garantizado por efectivo o depósito de efectivo de una parte relacionada o del mismo acreditado, en la medida en que esté garantizado de esta forma.
Tendrán el tratamiento de créditos respaldados a que se refiere esta fracción, las operaciones financieras derivadas, por el efectivo bienes que se deriven de éstas, así como las operaciones de descuento de títulos de deuda que se liquiden en efectivo o bienes, que de cualquier forma se ubiquen en los supuestos previstos en el párrafo anterior.
A partir de 2002, con la entrada en vigor de la nueva LISR el contenido del artículo destinado a reglamentar el tratamiento aplicable a los créditos respaldados migró del numeral 66 al 92, sin embargo, el texto del precepto no se modificó, sino hasta el 2006 cuando se presentó una iniciativa para reformar el régimen aplicable a ese tipo de créditos, en virtud de que la evasión y la elusión fiscal se presentaba, entre otros supuestos, cuando los contribuyentes buscaban evitar el pago del ISR causado en ciertas distribuciones de dividendos disfrazando la operación como si se tratara de un préstamo o financiamiento entre partes relacionadas tal y como consta en el razonamiento vertido por el Ejecutivo Federal en la exposición de motivos de fecha 6 de diciembre de 2006, por lo que en estos casos también debían aplicarse las normas de créditos respaldados, por lo tanto, se propuso reformar el artículo 92 de la LISR con el objetivo de ampliar su concepto, mediante publicación en el DOF del 27 de diciembre de 2006.
Con esta reforma, se consideran créditos respaldados las operaciones por medio de las cuales una persona le proporciona efectivo, bienes o servicios a otra persona, quien a su vez le proporciona directa o indirectamente, efectivo, bienes o servicios a la persona mencionada en primer lugar o a una parte relacionada de ésta. Asimismo, las operaciones en las que una persona otorga un financiamiento y el crédito está garantizado por efectivo, depósito de efectivo, acciones o instrumentos de deuda de cualquier clase, de una parte relacionada o del mismo acreditado, en la medida en la que esté garantizado de esta forma. En este sentido, también se considerará que el crédito está garantizado cuando su otorgamiento se condicione a la celebración de uno o varios contratos que otorguen un derecho de opción a favor del acreditante o de una parte relacionada de éste, cuyo ejercicio dependa del incumplimiento parcial o total del pago del crédito o de sus accesorios a cargo del acreditado.
Entonces, el concepto de créditos respaldados englobaba también a los garantizados con acciones o cualquier otro tipo de instrumento de deuda, así como los casos en los que el otorgamiento del crédito se encontrara condicionado a la celebración de contratos que otorguen un derecho de opción a favor del acreditante o de una parte relacionada de éste, cuyo ejercicio dependiera del incumplimiento parcial o total del pago del adeudo o de sus accesorios a cargo del acreditado.
Con ello se buscó ampliar el concepto de créditos respaldados y de esta manera las autoridades fiscales tendrían facultades más amplias para determinar que ciertos intereses derivados de créditos otorgados bajo las condiciones mencionadas recibieran el tratamiento de dividendos.
Aunado a lo anterior, mediante Decreto publicado en el DOF el 1o de octubre de 2007, el legislador adicionó un penúltimo párrafo al artículo 92 de la LISR, a través del cual se limitó los supuestos de aplicación de las normas de créditos respaldados. Se extrajo de la esfera de aplicación del régimen de esos créditos las operaciones en las que se otorgue financiamiento a una persona y dicho crédito esté garantizado por acciones o instrumentos de deuda de cualquier clase, que sean propiedad del acreditado o de partes relacionadas de éste residentes en México (nótese que se excluyen a los residentes en el extranjero), condicionado a que el acreditante no pueda disponer legalmente de aquéllos, salvo que el acreditado incumpla con alguna de las obligaciones contraídas mediante el contrato de crédito correspondiente.
Si bien es cierto que esta última reforma buscó atenuar el ámbito de aplicación de las normas de créditos respaldados, lamentablemente la disposición no incluyó créditos garantizados por acciones o instrumentos de deuda de partes relacionadas residentes en el extranjero, lo cual disminuye el “beneficio” que ese último párrafo pretendía otorgar a los contribuyentes en México, pues en la práctica encontramos que cuando un crédito es garantizado por acciones o instrumentos de deuda, éstos en muchos casos son propiedad de una parte relacionada residente en el extranjero.
CONCEPTO
La definición de la LISR de lo que se debe entender por créditos respaldados es vaga y amplia, además no existen otras normas jurídicas que aclaren el tratamiento de ese tipo de créditos. Como se mencionó, la intención general es evitar que se oculte una distribución de dividendos a través de préstamos y pagos de intereses entre partes relacionadas, sin embargo, al establecerse en la ley un supuesto amplio para el destino de estas reglas, las autoridades fiscales podrían aplicarlas en múltiples operaciones de financiamiento entre partes relacionadas en las que no serían procedentes.
Hasta el momento no se tiene el conocimiento de la existencia de precedentes judiciales sobre este tema, lo cual indica que la autoridad fiscal hasta la fecha no se ha aprovechado de esta ambigüedad para considerar cualquier transacción de financiamiento como crédito respaldado, y recaracterizar el pago de los intereses para darle el tratamiento fiscal de dividendos.
La autoridad ha manifestado la intención de mantener esta interpretación amplia, con la finalidad de contar con los elementos necesarios para recalificar intereses como dividendos en caso de que al ejercer sus facultades de comprobación determine que algún contribuyente realizó una operación de financiamiento para distribuir dividendos.
Aun cuando una transacción pueda ubicarse en los supuestos en estudio, los intereses derivados de créditos solamente se estiman dividendos si el préstamo es otorgado por una parte relacionada.
CONSIDERACIONES PRÁCTICAS
Las operaciones de préstamo entre sociedades pertenecientes a un mismo grupo corporativo son frecuentes, ya que representan una alternativa al financiamiento de instituciones de crédito que puede obtenerse con mayor facilidad y bajo mejores condiciones.
Por ello, resulta de gran importancia confirmar que al celebrar una operación de financiamiento con una parte relacionada no se actualice alguno de los supuestos previstos en la LISR que permita a las autoridades fiscales concluir que dicho financiamiento califica como un crédito respaldado, y que los intereses derivados pueden recibir el tratamiento fiscal de dividendos detonándose el ISR de la persona que los pagó.
En este sentido, es recomendable que antes de celebrar tal operación se revisen ciertos aspectos a saber:
- celebrar un contrato por escrito en el que claramente se estipulen los derechos y obligaciones de las partes, y cuidar:
- el tipo de garantía que se otorgue con motivo del financiamiento, así como los casos bajo los cuales el acreedor podrá hacerla efectiva. En general, la forma de garantizar es el elemento esencial para determinar si se trata de un crédito respaldado o no
- que se garantice a través de acciones o instrumentos de deuda propiedad del deudor o su parte relacionada residente en México
- que el acreedor no pueda legalmente disponer de dichas acciones o instrumentos de deuda a menos que el deudor no cumpla alguna de sus obligaciones, tal como ocurriría en un préstamo pactado con un tercero
- existir una verdadera razón de negocios para el otorgamiento del crédito
Tratándose de aquéllos autorizados por una institución financiera, las reglas de créditos respaldados no serán aplicables cuando:
- la institución financiera no sea parte relacionada
- no exista alguna transacción entre la citada institución y las partes relacionadas del deudor
- esa institución sea el beneficiario efectivo de los intereses
Al no haber disposiciones claras sobre la aplicación de las reglas en comento, en el evento de que la autoridad hacendaria decidiera aplicar esas normas, podrían presentarse varios escenarios para los contribuyentes.
Algunas de las posibles implicaciones que se originarían si el fisco federal ejerciera sus facultades conforme al artículo 92, fracción V, de la LISR, y recaracterizara los intereses como dividendos, serían:
- los intereses que fueron recaracterizados podrían rechazarse como una deducción autorizada, lo cual implica un incremento en la utilidad fiscal del contribuyente. En este supuesto, se pagaría el impuesto omitido por la utilidad fiscal adicional determinada más actualización, recargos y multas
- el pago por concepto de intereses realizado por el contribuyente al ser tratado como un dividendo podría generar el pago del ISR conforme al artículo 11 de la LISR al no provenir de la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN); o bien, podría no cubrirse ese ISR si se utiliza el saldo de la CUFIN para el pago del impuesto, reduciéndose así el saldo de dicha cuenta, y generar un posible ISR en una futura distribución de dividendos
- si se trata de una deuda en moneda extranjera, ¿cuál es el tratamiento de la fluctuación cambiaria? ¿Es también no deducible al considerarse un interés?
- ¿para efectos del ajuste anual por inflación debe considerarse o no la deuda que dio origen a los intereses recaracterizados?
- en caso de que se hubieran efectuado retenciones sobre los intereses pagados, surgen varias preguntas en cuanto al tratamiento fiscal de las cantidades retenidas y enteradas al fisco, a saber:
- ¿debe considerarse que dichas retenciones fueron válidas, por lo tanto, el fisco tiene derecho a conservar los montos retenidos y enterados por el contribuyente sobre los intereses pagados previamente a su recaracterización?
- si la respuesta a la pregunta anterior es negativa, ¿cómo podrían recuperarse los montos retenidos y enterados a la autoridad tributaria, y cuáles serían los argumentos para realizarlo?
- ¿el residente en el extranjero que recibió los intereses conserva su derecho para acreditar el impuesto retenido sobre ellos después de que éstos hubiesen sido recaracterizados?
- si el financiamiento del que derivaron los intereses proviene del extranjero, ¿qué ocurre con el IVA causado por la importación del servicio? Es decir, al darse la recaracterización de los intereses como dividendos, los primeros ya no serían un concepto deducible, por ende, ¿el IVA causado ya no podría acreditarse en la misma declaración de pago mensual correspondiente a la importación conforme al artículo 50 del RLIVA?
COMENTARIO FINAL
Debido a la falta de regulación clara sobre la aplicación de las reglas sobre créditos respaldados podrían presentarse varios escenarios no favorables para los contribuyentes como los mencionados, por eso, resulta de gran importancia que las empresas revisen a detalle todos los términos y condiciones de los créditos contratados con sus partes relacionadas a la luz de la definición tan amplia que contempla la LISR a efecto de evitar una posible contingencia.
Coautoría de Rose Marie Harfush Manzur, Abogada practicante de Baker & McKenzie
