1. Introducción
2. Conceptos importantes
3. Obligación de presentar avisos al RFC
4. Avisos al RFC por fallecimiento
4.1. Aviso de apertura de sucesión
4.2. Cancelación del RFC por liquidación de la sucesión
4.3. Cancelación del RFC por defunción
5. Caso práctico
5.1. Aviso de apertura de sucesión
5.1.1. Aceptación del cargo de albacea
5.1.2. Determinación de impuestos y presentación de declaraciones
5.1.3. Comprobantes a expedir
5.2. Cancelación del RFC por liquidación de la sucesión
6. Conclusiones
1. INTRODUCCIÓN
Al fallecer una persona inscrita en el RFC permanecen diversas obligaciones fiscales, sobre todo si existe un conjunto de bienes (pertenecientes al autor de la sucesión) transmisibles por causa de muerte (cosas, derechos y obligaciones). Por ello, la C.P., E.F. y M.I. Rocío Garduño Montaño, Subdirectora del Área Fiscal de la firma AI Rivera & Rivera International Firm, S.C., explica el procedimiento jurídico-fiscal que debe seguirse para realizar la cancelación en el RFC para el caso de personas físicas que se encontraban inscritas en él al momento de su muerte.
Quizá podría pensarse que la obligación contemplada en la fracción IV del artículo 31 Constitucional de contribuir al gasto público fenece al fallecer el contribuyente. Sin embargo, al existir otra persona que remplaza a la fallecida en la titularidad del patrimonio que genera un ingreso o deriva en la continuidad de una actividad gravada para efectos fiscales, la obligación de contribuir al gasto público subsiste.
Es por ello que a la muerte del contribuyente surgen diversas obligaciones que deberá cumplir el albacea ante el SAT, las cuales van desde informar del fallecimiento del contribuyente hasta seguir presentando declaraciones de pago por cuenta del de cujus, hasta en tanto se liquide la sucesión.
2. CONCEPTOS IMPORTANTES
Previo al desarrollo del tema, es importante conocer el significado de los siguientes términos:
- albacea. Persona designada por el testador (albacea testamentario) o por los herederos (albacea legítimo) para cumplir las disposiciones testamentarias o para representar a la sucesión y ejercitarlas. Es decir, el órgano representativo de la herencia y ejecutor de las disposiciones testamentarias. En resumen, se puede decir que las obligaciones del albacea derivan como consecuencia de la administración, distribución y disposición de los bienes hereditarios
- apertura de la sucesión. La sucesión se abre en el momento (día y hora exacta) de la muerte. A este momento se retrotraen todos los efectos jurídicos que se presentan en la declaración de herederos y legatarios, adquisición de todos los bienes y frutos que correspondan a unos y otros
- autor de la sucesión. Causante de la sucesión, de cujus, persona de cuya sucesión se trata quien desempeña un papel activo como testador al dictar sus disposiciones de última voluntad
- heredero. Es el adquirente a título universal de los bienes, derechos y obligaciones que no se extinguen con la muerte del de cujus. El heredero queda investido de los derechos y las obligaciones que constituyen el activo y el pasivo de la sucesión, porque su personalidad sustituye a la del difunto en todas las relaciones jurídicas de la que era titular. El heredero adquiere a título universal y responde de las cargas (obligación impuesta) de la herencia hasta donde alcanza la cuantía de los bienes que hereda
- legatario. El legatario adquiere a título particular bienes o derechos determinados y asume una responsabilidad subsidiaria con los herederos para pagar las deudas de la herencia en el caso de que el pasivo de la misma sea superior al monto de los bienes y derechos que se transmitan a aquellos
- liquidación de la sucesión. La liquidación aclara el estado del patrimonio y prepara la partición (cuando son varios los herederos) y la adjudicación de los bienes. A través de este proceso se busca ajustar cuentas, poner término a la comunidad que existe entre coherederos y pagar las deudas de que respondía el patrimonio o, por lo menos, a ponerlas a cargo de las personas a quienes corresponda. De esta forma las partes alícuotas ideales que tenían los herederos en común, sobre el patrimonio del autor de la sucesión, se transforman en determinados bienes específicos que se les adjudican, con lo cual se da la partición de la herencia
- partición de la herencia. Es la que se efectúa de la comunidad de bienes y derechos que se genera a la sucesión de una persona cuando ocurren varios herederos y se le da a cada uno lo que les corresponde según las reglas del testamento o de la ley. Proceso por medio del cual se fija la porción de bienes hereditarios que corresponde a cada uno de los herederos
- proceso sucesorio. Es un proceso que contempla varias etapas: debe comprobarse la muerte del autor de la herencia; si dispuso legalmente de su patrimonio, o, en caso contrario, indicar sucesores. Debe llamar a los sucesores, ver si son capaces de heredar y esperar su aceptación o repudio de la herencia; hacer la determinación del patrimonio (bienes y deudas), evaluar los bienes, protegerlos y cuidar los intereses de los acreedores; velar por la administración de los bienes, resolver los pleitos que surjan con motivo de la herencia y entregar los bienes a quienes corresponda
3. OBLIGACIÓN DE PRESENTAR AVISOS AL RFC
Tal como lo contempla el primer párrafo del artículo 27 del CFF, las personas físicas que deben presentar declaraciones periódicas o que están obligadas a expedir comprobantes fiscales por los actos o actividades que realizan deben informar a la autoridad sobre su situación fiscal, a través de los avisos previstos en el artículo 25 del RCFF. El fallecimiento del contribuyente no es la excepción, pues como veremos enseguida hay que dar aviso de esta situación a la autoridad fiscal.
4. AVISOS AL RFC POR FALLECIMIENTO
Al fallecer el autor de la sucesión no desaparecen ni se extinguen las obligaciones fiscales sino que se encaminan a diferente sujeto. Estas obligaciones van desde la presentación de avisos al RFC, hasta la presentación de declaraciones de pago de impuestos.
Sin embargo, no en todos los casos se deben presentar los mismos avisos al RFC, ya que estos varían dependiendo de las actividades que realizaba el autor de la sucesión.
4.1. Aviso de apertura de sucesión
De conformidad con la fracción XI del artículo 25 del RCFF, el representante legal de la sucesión (albacea) debe presentar el “Aviso de apertura de sucesión” en aquellos casos en los que autor de la sucesión hubiera sido un contribuyente obligado a presentar declaraciones periódicas por cuenta propia. La finalidad de presentar este aviso es informar al SAT del inicio de la sucesión de un contribuyente fallecido, con el propósito de empezar el procedimiento para dar de baja su RFC. A partir de que se presente este aviso, el albacea debe cumplir con las obligaciones fiscales de la sucesión hasta que ésta se liquide o finalice la sucesión al presentar el aviso de cancelación al RFC por liquidación de la sucesión.
Las personas físicas que deben presentar declaraciones periódicas por cuenta propia, en materia del impuesto sobre la renta, son las que tributan en el régimen de:
- actividades empresariales y profesionales
- régimen intermedio
- pequeños contribuyentes
- arrendamiento
- de los demás ingresos (cuando obtienen ingresos periódicos)
Si el autor de la sucesión únicamente hubiere estado obligado a presentar declaraciones periódicas por servicios personales, el albacea no tendrá que presentar el aviso de apertura de sucesión y cualquier familiar o tercero interesado podrá presentar el aviso de cancelación al RFC.
El presentar el aviso de apertura de sucesión implica que aun cuando el contribuyente, autor de la sucesión ya falleció, las obligaciones fiscales subsisten en virtud de que aún se siguen ejecutando las actividades, devengando y obteniendo los ingresos objeto del ISR, el IVA y el IETU, independientemente de que todavía no se realice la partición de la herencia.
Considérese el siguiente ejemplo:
El señor David Linares falleció el 15 de septiembre de 2012 en un accidente automovilístico. En vida, el señor David obtenía ingresos por otorgar en arrendamiento un inmueble de su propiedad ubicado en el Distrito Federal. Al fallecer el arrendador y considerando que el contrato de arrendamiento no estipula convenio en otro sentido, el contrato de arrendamiento subsiste y no se rescinde por la muerte del señor Linares (art. 2408 del Código Civil Federal).
Esta situación ocasiona que el objeto del ISR, del IETU y en su caso del IVA, siga existiendo. Empero, dada la indivisión de los bienes que existe desde el momento de la muerte del señor Linares y hasta la partición de la herencia, no puede considerarse que si alguno de los herederos posee el bien inmueble, por este solo hecho se adueñe de los frutos que correspondan a los demás herederos o legatarios. Por tal motivo el representante legal de la sucesión pagará los impuestos por cuenta de los herederos o legatarios considerando el ingreso y las deducciones en forma conjunta, hasta que se de por finalizada la liquidación de la sucesión y se presenten las declaraciones de pago provisional, definitivos y del ejercicio que corresponda (último párrafo del artículo 108 de la LISR, penúltimo párrafo del artículo 32 de la LIVA y fracción IV del artículo 18 de la LIETU).
Conforme a la opción prevista en el artículo 124 del RLISR, los herederos y legatarios podrán optar por acumular a sus demás ingresos del ejercicio, los que les correspondan de la sucesión; asimismo, podrán acreditar el impuesto pagado por el representante de la misma, en igual proporción que les corresponda de los ingresos de la sucesión.
Aun cuando la liquidación de la sucesión se hubiese dado, el representante, los herederos o legatarios, que no hubieren ejercido la opción señalada, podrán presentar declaración complementaria por los cinco ejercicios anteriores a aquél en que se efectuó la liquidación, acumulando a sus demás ingresos la parte proporcional de los ingresos que les hubiese correspondido de la sucesión por dichos ejercicios y pudiendo acreditar la parte proporcional del impuesto pagado en cada ejercicio por el representante de la sucesión.
Para presentar el aviso de apertura de sucesión actualmente no existe algún formato impreso o electrónico con el cual el representante legal de la sucesión cumpla con esta obligación, por lo que únicamente tendrá que concertar una cita vía telefónica (01 800 46 36 728) o bien en la página de Internet del SAT y entregar la siguiente documentación (ficha de trámite 88/CFF del anexo 1-A de la RMISC para 2012):
- copia certificada del acta de defunción expedida por el Registro Civil de la Entidad Federativa correspondiente
- copia certificada del documento en el que el representante de la sucesión acepta el cargo
- original de cualquier identificación oficial con fotografía y firma, expedida por el Gobierno Federal, Estatal o Municipal del representante legal. Pueden ser por ejemplo: IFE, pasaporte, cedula profesional o cartilla del servicio militar
- copia certificada del poder notarial para acreditar la personalidad del representante legal o carta poder en original firmada ante dos testigos y ratificadas las firmas ante las autoridades fiscales, notario o fedatario público
- tratándose de albaceas residentes en el extranjero o de extranjeros residentes en México, deberán acompañar copia certificada del documento notarial con el que se haya designado el representante legal para efectos fiscales
- Los documentos probatorios que obtendrá el albacea por la realización del trámite son los siguientes:
- aviso de actualización o modificación de situación fiscal
- acuse de actualización al Registro Federal de Contribuyentes
- guía de obligaciones de la apertura de la sucesión
- cédula de Identificación Fiscal o constancia de inscripción de la Apertura de la Sucesión
4.2. Cancelación del RFC por liquidación de la sucesión
Una vez liquidada la sucesión, el albacea contará con un mes para solicitar en cualquier ALSC, preferentemente con cita, la cancelación del RFC, para lo cual presentará la siguiente documentación:
- copia certificada del documento que acredite al representante legal de la sucesión o de la carta poder firmada ante dos testigos y ratificadas las firmas ante las autoridades fiscales, notario o fedatario público
- copia certificada del documento que acredite la liquidación de la sucesión
- original de cualquier identificación oficial vigente con fotografía y firma expedida por el Gobierno Federal, Estatal o Municipal del representante legal, sin que sea necesariamente alguna de las señaladas previamente
Al cancelar el RFC del de cujus, los herederos y legatarios se convertirán en contribuyentes obligados ante las autoridades fiscales al ubicarse en la situación jurídica objeto del ISR, del IVA y del IETU.
4.3. Cancelación del RFC por defunción
Si la persona física que falleció únicamente prestaba servicios personales, como asalariado o servicios profesionales, cualquier familiar o tercero interesado presentará el aviso de cancelación del RFC por defunción dentro del mes siguiente al fallecimiento del contribuyente. Para ello, bastará con presentar ante cualquier ALSC, preferentemente con cita, copia certificada del acta de defunción expedida por el Registro Civil (ficha de trámite 91/CFF del anexo 1-A de la RMISC para 2012).
5. CASO PRÁCTICO
El 25 de agosto de 2012, falleció la señora Adriana Sandoval Jiménez quien obtenía ingresos por la realización de las siguientes actividades:
- compra y venta de ropa y artículos para mascotas (actividades empresariales y profesionales)
- servicios profesionales de medicina veterinaria (actividades empresariales y profesionales)
- arrendamiento de casa habitación y locales comerciales (arrendamiento y en general por otorgar el uso el uso o goce temporal de bienes inmuebles)
La autora de la sucesión otorgó testamento público abierto, en escritura pública número ochenta y tres mil doscientos cinco, de fecha 13 de julio de 1984, ante la fe del Notario Público Gilberto Sánchez titular de la notaria pública número 13 del Distrito Federal en el que se instituye como únicos y herederos universales, a sus hijos Adriana, Roberto y Julián, los tres de apellidos Ortega Sandoval, por partes iguales.
Asimismo, en este documento, designa albacea a su hija Adriana Ortega Sandoval, y en su ausencia, a su hijo Roberto Ortega Sandoval.
5.1. Aviso de apertura de sucesión
5.1.1. Aceptación del cargo de albacea
Debido a que la persona que falleció estaba obligada a presentar declaraciones periódicas, tanto por la prestación de servicios personales, como por ventas y arrendamiento, se deberá presentar el aviso de apertura de sucesión.
En escritura número 5110 de fecha 6 de septiembre 2012 la Srita. Adriana Ortega Sandoval acepta, según consta en la cláusula tercera de la misma, el albaceazgo especificando que:
La señorita Adriana Ortega Sandoval acepta el cargo de albacea que se le confiere y protesta su fiel y leal desempeño, por lo cual debe tenerse a dicha persona como albacea de la mencionada sucesión, con todas las facultades y obligaciones que a los de su clase corresponde y procederá a formular el inventario y avalúo de los bienes relictos.
En ese tenor, y en virtud de que el 6 de septiembre de 2012 la Srita. Adriana aceptó el cargo de albacea, tendrá hasta el 6 de octubre del mismo año para presentar el avisto de apertura de sucesión, bajo los supuestos previstos anteriormente y conforme al cuarto párrafo del artículo 12 del CFF. Para ello, el viernes 7 de septiembre, registró una cita a través de la página de Internet del SAT, precisando que el servicio que requería era de “actualizaciones y servicios al RFC”.
5.1.2. Determinación de impuestos y presentación de declaraciones
Al fallecer la contribuyente los herederos deciden continuar con el negocio de compra y venta de ropa y artículos para mascotas y en virtud de que el contrato de arrendamiento que había celebrado su mamá no estipula convenio en otro sentido, el arrendamiento se sigue otorgando, razón por la cual se seguirán percibiendo ingresos y realizando actividades objeto de ISR, IVA e IETU.
Respecto a la prestación de los servicios profesionales de medicina veterinaria, por tratarse de un servicio personal, concluyen al momento del fallecimiento de la autora de la sucesión.
Adriana Ortega será quién efectuará los pagos provisionales de ISR, de IETU y la declaración anual de ambos impuestos; así como los pagos mensuales de IVA. No obstante, no será así en todos los casos, por tanto en este punto es importante que el albacea identifique si se trata de ingresos devengados a la muerte del contribuyente o con posterioridad y si el momento de cobro de los mismos fue antes del fallecimiento o después del mismo, ya que de ello dependerá si se manifiesta en la declaración anual de la autora de la sucesión o en la de los herederos o legatarios. Asimismo, permitirá identificar los ingresos que están exentos, y que no son objeto o están gravados para ISR, IVA e IETU.
De esta manera estamos antes dos supuestos. El primero cuando los ingresos fueron devengados por la contribuyente antes de fallecer. El segundo cuando los ingresos son devengados por los herederos o legatarios una vez que se hubiere realizado la apertura de la sucesión.
En ese tenor y a manera de resumen se muestra en la siguiente página, el efecto que tendrán los ingresos devengados por el de cujus y los ingresos devengados por los herederos o legatarios (art. 239, RLISR).
5.1.3. Comprobantes a expedir
Los comprobantes fiscales que el albacea deberá expedir, seguirán siendo los del autor de la sucesión, al ser legalmente el único autorizado a hacerlo, según criterio del SAT 14/2011/CFF.
De esta forma, el albacea continuará expidiendo los comprobantes a nombre de la señora Adriana Sandoval hasta en tanto se finalice la liquidación de la sucesión, sin importar que estos contengan datos de la señora Sandoval, pues debe recordarse que ya fue presentando el aviso de apertura de la sucesión, por lo que las autoridades fiscales ya se han enterado de su fallecimiento y de la aceptación del cargo de albacea por parte de su hija.
5.2. Cancelación del RFC por liquidación de la sucesión
El 27 de diciembre de 2012 se celebra la adjudicación de los bienes a título de herencia, por lo que Adriana Ortega, en su carácter de albacea de la sucesión testamentaria en unión de sus coherederos se adjudican pro-indiviso y por partes iguales los bienes precisados en el testamento.
Con las adjudicaciones mencionadas Adriana, Roberto y Julian, los tres de apellidos Ortega Sandoval, quedan como únicos dueños de la totalidad de los inmuebles otorgados en herencia, en virtud de lo cual quedan definitivamente concluidas la sucesión testamentaria de bienes de la señora Sandoval.
Derivado de lo anterior, se tendrá hasta el 27 de enero del 2013 para que la albacea presente la cancelación del RFC mencionado.
Al concluir la sucesión testamentaria y cancelar el RFC conforme a lo anterior, los herederos y en su caso legatarios se convierten en contribuyentes de seguirse ubicando en la situación jurídica objeto del ISR, del IVA o del IETU.
6. CONCLUSIONES
Es indispensable conocer el procedimiento para cancelar el RFC de una persona física, además de cumplir con los plazos señalados para ello así como para la presentación de las declaraciones que hubieran quedado pendientes de presentar por el finado así como las que deban presentarse en su caso por la sucesión, pues de no hacerse, podría repercutir en cargas fiscales adicionales para los herederos consistentes en actualización, recargos e incluso multas.
Bibliografía: Arce y Cervantes, José, “De las sucesiones”, Novena Edición, Editorial Porrúa, México 2008; Rojina Villegas, Rafael, “Derecho Civil Mexicano”, Décima Segunda Edición, Editorial Porrúa México 2009
