Históricamente, los contribuyentes prácticamente no tenían derechos, la forma en que el poder se ejercía era a través de los tributos, esto representaba que los ciudadanos eran súbditos del poderoso.
Con la llegada del estado de derecho, a partir de la Revolución Francesa se cambia el paradigma, ya no existen súbditos (aunque conservan la obligación de pago), sino se les considera contribuyentes, pues ayudan al bienestar social y al gasto público, o sea, a partir de la segunda mitad del siglo XIX los causantes empiezan a adquirir derechos; en el XX se van consolidando.
En México se da ese proceso a partir de la publicación de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente el 23 de junio de 2005, un año después se publica la Ley Orgánica de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON), y hasta 2011 se nombra a su primer titular.
Actualmente, los derechos del contribuyente están en una etapa crítica, necesitan ser reivindicados y postulados. A veces la autoridad hacendaria tiene el prejuicio o asume que el causante es un evasor, siendo que por mandato de ley debe presumirse con antelación la buena fe del contribuyente1.
La reforma constitucional en materia de derechos humanos publicada en el DOF el 10 de junio de 2011, trajo una serie de cambios a nuestro sistema constitucional respecto de la vinculación y tutela de las prerrogativas fundamentales de los gobernados.
Así, el artículo 1o Constitucional establece la obligación a cargo de todas las autoridades para que en el ámbito de sus competencias, promuevan, respeten, protejan y garanticen los derechos fundamentales de conformidad con los principios de: universalidad, interdependencia, indivisibilidad y progresividad.2
Como consecuencia, existe un nuevo modelo de control de convencionalidad y constitucionalidad que prevé el velar por la plena eficacia de nuestra Carta Magna, y los gobernados ya no sólo cuentan con las garantías individuales, sino un concepto más amplio (derechos humanos), tanto los reconocidos en la Constitución como en los Tratados Internacionales signados por nuestro país, además, se establece un nuevo principio de interpretación, pro homine (pro persona).
La modificación es trascendental en materia tributaria, pues a partir de ella no sólo los derechos de los contribuyentes, sino las garantías para su protección tienen una nueva tutela jurídica3.
Con la facultad consagrada en el artículo 1o Constitucional de poder reclamar la violación a los derechos humanos del gobernado por parte de las autoridades, recientemente nuestros tribunales se han pronunciado a efecto de hacer ciertas precisiones en esa materia que vislumbran la magnitud de la reforma constitucional. Criterios del tenor literal siguiente:
PRINCIPIO PRO PERSONAE. EL CONTENIDO Y ALCANCE DE LOS DERECHOS HUMANOS DEBEN ANALIZARSE A PARTIR DE AQUÉL. El segundo párrafo del artículo 1o. de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, exige que las normas relativas a los derechos humanos se interpretarán de conformidad con la propia Constitución y con los tratados internacionales de los que México es parte, de forma que favorezca ampliamente a las personas, lo que se traduce en la obligación de analizar el contenido y alcance de tales derechos a partir del principio pro personae que es un criterio hermenéutico que informa todo el Derecho Internacional de los Derechos Humanos, en virtud del cual debe acudirse a la norma más amplia, o a la interpretación más extensiva cuando se trata de reconocer derechos protegidos, e inversamente, a la norma o a la interpretación más restringida cuando se trata de establecer restricciones permanentes al ejercicio de los derechos o de su suspensión extraordinaria, es decir, dicho principio permite, por un lado, definir la plataforma de interpretación de los derechos humanos y, por otro, otorga un sentido protector a favor de la persona humana, pues ante la existencia de varias posibilidades de solución a un mismo problema, obliga a optar por la que protege en términos más amplios. Esto implica acudir a la norma jurídica que consagre el derecho más extenso y, por el contrario, al precepto legal más restrictivo si se trata de conocer las limitaciones legítimas que pueden establecerse a su ejercicio. Por tanto, la aplicación del principio pro personae en el análisis de los derechos humanos es un componente esencial que debe utilizarse imperiosamente en el establecimiento e interpretación de normas relacionadas con la protección de la persona, a efecto de lograr su adecuada protección y el desarrollo de la jurisprudencia emitida en la materia, de manera que represente el estándar mínimo a partir del cual deben entenderse las obligaciones estatales en este rubro.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta (SJFG), Décima Época, Tomo 1, Libro V, p. 659, Tesis Aislada 1a. XXVI/2012 (10a.), Materia Constitucional, número de registro 200 0263, febrero de 2012.
DERECHOS HUMANOS. SU ESTUDIO A PARTIR DE LA REFORMA AL ARTÍCULO 1o. CONSTITUCIONAL, PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 10 DE JUNIO DE 2011, NO IMPLICA NECESARIAMENTE QUE SE ACUDA A LOS PREVISTOS EN INSTRUMENTOS INTERNACIONALES, SI RESULTA SUFICIENTE LA PREVISIÓN QUE SOBRE ÉSTOS CONTENGA LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS. Conforme a lo previsto en el artículo 1o. de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, a partir de la reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación el 10 de junio de 2011, en atención al principio pro persona, no resulta necesario considerar el contenido de tratados o instrumentos internacionales que formen parte de nuestro orden jurídico, si es suficiente la previsión que sobre los derechos humanos que se estiman vulnerados, dispone la Constitución General de la República y, por tanto, basta el estudio que se realice del precepto constitucional que lo prevea, para determinar la constitucionalidad o no, del acto que se reclama. Tesis Aislada 2a. XXXIV/2012 (10a.) (PENDIENTE DE PUBLICARSE EN EL SJFG)
DERECHO HUMANO DE PROTECCIÓN JUDICIAL PREVISTO EN EL ARTÍCULO 25 DE LA CONVENCIÓN AMERICANA SOBRE DERECHOS HUMANOS. CON EL OBJETO DE TUTELARLO Y A PARTIR DE UNA INTERPRETACIÓN PRO PERSONAE O PRO HOMINE DEL ARTÍCULO 23 DE LA LEY FEDERAL DE LOS DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE, EL TÉRMINO PARA PROMOVER EL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL EN LA VÍA SUMARIA, DEBE DUPLICARSE SI LA AUTORIDAD FISCAL INFORMA INEXACTAMENTE AL CONTRIBUYENTE, EN LA RESOLUCIÓN QUE LE NOTIFICA, QUE DISPONE DEL DIVERSO RELATIVO A LA VÍA ORDINARIA. El artículo 1o. de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos establece la obligación de analizar el contenido y alcance de los derechos humanos a partir del principio pro personae o pro homine. Por su parte, el ordenamiento jurídico mexicano, con el objeto de asegurar la accesibilidad a los recursos efectivos que garanticen el derecho humano de protección judicial contenido en el artículo 25 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, prevé en el artículo 23 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente la obligación de las autoridades fiscales de indicar al particular, al notificarle los actos que emitan, el término con que cuenta para la interposición de los medios de defensa a través de los cuales puede combatirlos, entre otros elementos que debe informarle, e indica como consecuencia normativa para el caso de que en la resolución correspondiente se omita tal señalamiento, que los contribuyentes contarán con el doble del término que establecen las disposiciones legales para interponer, según el caso, el recurso administrativo o el juicio contencioso administrativo federal. Por tanto, si la autoridad fiscal asienta en forma inexacta en el acto notificado que el contribuyente, para promover el juicio de nulidad, dispone del término de cuarenta y cinco días que prevé el artículo 13 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, relativo al procedimiento ordinario, a pesar de que la vía procedente sea la sumaria, dado el importe de la resolución en cuestión, y que en consecuencia el término que en realidad deba observarse en el caso particular sea el diverso de quince días previsto en el artículo 58-2 del propio ordenamiento legal; debe concluirse, efectuando la interpretación del invocado artículo 23 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente que más beneficie al particular en relación con la tutela del derecho humano de protección judicial, que el proceder irregular de la autoridad fiscal implica una afectación al gobernado de idéntico alcance al de haber omitido en su totalidad informarle sobre cuáles son los medios de defensa de que dispone para combatir tales actos y el término legal para hacerlos valer, pues en ambas hipótesis el proceder de la autoridad opera en detrimento de la accesibilidad del recurso, por lo que debe aplicarse la consecuencia prevista en esta última norma legal y tomar en consideración, para determinar la oportunidad de la demanda de nulidad, el término de treinta días, derivado de la duplicación del lapso de quince que prevé el citado artículo 58-2 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo.
Fuente: SJFG, Décima Época, Tomo II, Libro VII, p. 1724, Materia Administrativa, Tesis Aislada VI.1o.A.19 A (10a.), número de registro 200 0556, abril de 2012.
La defensa de los derechos humanos, de acuerdo con los criterios transcritos, tiene como ejes:
- la obligación constitucional para las autoridades de aplicar la norma en el sentido más benéfico para el ciudadano en atención al principio pro personae
- la ampliación de la tutela de los derechos fundamentales, precisando: aunque nuestra Carta Magna proteja los derechos humanos contemplados tanto en la legislación doméstica, como en los tratados o instrumentos internacionales signados por México, ello no implica que ha de considerarse forzosamente el contenido de esos convenios, si es suficiente lo previsto en la Constitución para determinar si el acto reclamado se ajusta a ella o no
- la identificación del derecho humano que se considera vulnerado
- Sirve de ejemplo para reflejar los puntos descritos la última tesis, a saber:
- la aplicación de lo dispuesto por el artículo 23 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente (LFDC), al ser la norma más benéfica para el causante, relativa a otorgarle 30 días para presentar los medios de defensa a su alcance, ante la omisión de la autoridad de señalar el término adecuado para su interposición según el acto en particular
- el derecho humano vulnerado es el de la protección judicial, traducido como la no accesibilidad al medio de defensa
- de la interpretación a los artículos 1o Constitucional y 23 de la LFDC en relación con el caso en concreto, resulta suficiente para dilucidar que el acto reclamado no se ajustó al mandato legal de salvaguardia de la prerrogativa fundamental indicada sin ser necesario acudir a otras disposiciones internacionales
Aunque los razonamientos analizados no tienen el carácter de obligatorios, constituyen las primeras posturas de nuestros tribunales respecto a la protección de los derechos humanos en materia tributaria.
Otro de los conceptos primordiales en materia de derechos humanos es el llamado “mínimo vital”, esto es, que las personas cuyos niveles de ingreso o patrimonio apenas les permite subsistir deben quedaral margen de la imposición, en atención a los principios dedignidad humana y solidaridad, en coherencia con los derechos esenciales a la vida, a la integridad personal y a la igualdad.
Para mayor comprensión del tema se insertan los criterios relacionados con ese tópico emitidos por la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN):
DERECHO AL MÍNIMO VITAL. SU ALCANCE EN RELACIÓN CON EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD TRIBUTARIA. Conforme al principio de generalidad tributaria, cuando una persona reúne las condiciones relativas a la obligación de contribuir al gasto público, debe tributar sin importar cuál sea su sexo, nacionalidad, edad, naturaleza jurídica, categoría social o preferencia ideológica, entre otros criterios; sin embargo, afirmar que todas las personas deben contribuir no implica que no habrá excepciones, ya que la causa que legitima la obligación tributaria es la existencia de capacidad idónea para tal fin, parámetro que debe entenderse vinculado con lo que se ha denominado “mínimo vital” o “mínimo existencial”, y que se ha establecido en la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación como una garantía fundada en la dignidad humana, configurada como el requerimiento de que los individuos tengan como punto de partida condiciones tales que les permitan desarrollar un plan de vida autónomo, a fin de facilitar que los gobernados participen activamente en la vida democrática. En ese sentido, cuando el legislador reconoce un nivel de renta o patrimonio –o, de ser el caso, alguna definición de consumo– que debe liberarse de la obligación tributaria, no se configura una excepción real al principio de generalidad, pues debe admitirse que las personas cuyos niveles de ingreso o patrimonio apenas resultan suficientes para subsistir no deberían verse conminadas a aportar cantidad alguna a título de contribuciones, pues ello sólo agravaría su ya precaria situación, lo cual no es la intención de una obligación fundada en un deber de solidaridad entre los gobernados. Con base en lo anterior, puede afirmarse que la exclusión de la imposición al mínimo vital permite cumplir con el principio de generalidad, al posibilitar que todas las personas contribuyan al sostenimiento de los gastos públicos, excepto aquellas que, al no contar con un nivel económico mínimo, deben quedar al margen de la imposición.
Fuente: SJFG, Novena Época, Tomo XXIX, p. 547, Tesis Aislada 1a.X/2009, Materia Constitucional Administrativa, número de registro 168 160, enero de 2009.
DERECHO AL MÍNIMO VITAL EN EL ORDEN CONSTITUCIONAL MEXICANO. El derecho al mínimo vital cobra plena vigencia a partir de la interpretación sistemática de los derechos fundamentales consagrados en la Constitución General y particularmente de los artículos 1o., 3o., 4o., 6o., 13, 25, 27, 31, fracción IV, y 123. Un presupuesto del Estado Democrático de Derecho es el que requiere que los individuos tengan como punto de partida condiciones tales que les permitan desarrollar un plan de vida autónomo, a fin de facilitar que los gobernados participen activamente en la vida democrática. De esta forma, el goce del mínimo vital es un presupuesto sin el cual las coordenadas centrales de nuestro orden constitucional carecen de sentido, de tal suerte que la intersección entre la potestad Estatal y el entramado de derechos y libertades fundamentales consiste en la determinación de un mínimo de subsistencia digna y autónoma protegido constitucionalmente. Este parámetro constituye el contenido del derecho al mínimo vital, el cual, a su vez, coincide con las competencias, condiciones básicas y prestaciones sociales necesarias para que la persona pueda llevar una vida libre del temor y de las cargas de la miseria, de tal manera que el objeto del derecho al mínimo vital abarca todas las medidas positivas o negativas imprescindibles para evitar que la persona se vea inconstitucionalmente reducida en su valor intrínseco como ser humano por no contar con las condiciones materiales que le permitan llevar una existencia digna. Así, este derecho busca garantizar que la persona –centro del ordenamiento jurídico– no se convierta en instrumento de otros fines, objetivos, propósitos, bienes o intereses, por importantes o valiosos que ellos sean.
DERECHO AL MÍNIMO VITAL. CONSTITUYE UN LÍMITE FRENTE AL LEGISLADOR EN LA IMPOSICIÓN DEL TRIBUTO. En el marco que corresponde a la materia fiscal, el derecho al mínimo vital constituye una garantía fundada en la dignidad humana y como presupuesto del Estado democrático, de tal manera que los principios especiales que rigen el sistema tributario han de ser interpretados a la luz de los principios fundamentales que informan toda la Constitución. A partir de lo anterior, la capacidad contributiva –concepto capital para juzgar en relación con la proporcionalidad del gravamen, al menos en lo que hace a impuestos directos– ha de apreciarse teniendo en cuenta el contexto real, por lo cual debe precisarse que, si bien el deber de tributar es general, el derecho al mínimo vital exige analizar si la persona que no disponga de los recursos materiales necesarios para subsistir digna y autónomamente puede ser sujeto de ciertas cargas fiscales que ineludible y manifiestamente agraven su situación de penuria, cuando ello puede coexistir con la insuficiencia de una red de protección social efectiva y accesible a los más necesitados. Así, se considera que los causantes deben concurrir al levantamiento de las cargas públicas con arreglo a su capacidad contributiva, en la medida en la que ésta exceda un umbral mínimo que únicamente así podrá considerarse idónea para realizar en el campo económico y social las exigencias colectivas recogidas en la Constitución. El respeto al contenido esencial de este derecho exige que no se pueda equiparar automáticamente la capacidad que deriva de la obtención de cualquier recurso con la capacidad de contribuir al gasto público, todo ello respecto de las personas que puedan carecer de lo básico para subsistir en condiciones dignas; la acepción negativa del derecho al mínimo vital se erige como un límite que el Estado no puede traspasar en materia de disposición de los recursos materiales necesarios para llevar una vida digna. Esta limitante se ha expresado tradicionalmente en la prohibición de los impuestos confiscatorios, pero también es especialmente relevante para el caso el derecho al mínimo vital, en particular el de las personas que apenas cuentan con lo indispensable para sobrevivir. Lo dicho no implica intromisión alguna en la esfera legislativa dentro de la cual se inscribe la configuración del sistema tributario, dado que la misma, por una parte, no es ilimitada (siendo que corresponde a este Alto Tribunal la verificación del apego a las exigencias constitucionales) y por el otro, no es pretensión de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que legalmente se defina con toda certeza ese mínimo de subsistencia que serviría de punto de partida en la imposición, sino que se reconozca un patrimonio protegido a efectos de atender las exigencias humanas más elementales, lo cual implica excluir las cantidades o conceptos que razonablemente no puedan integrarse a la mecánica del impuesto –ya sea a nivel del objeto o que no puedan conformar su base imponible–, toda vez que dichos montos o conceptos se encuentran vinculados a la satisfacción de las necesidades básicas del titular.
Fuente: SJFG, Novena Época, Tomo XXV, p.p. 792 y 793, Tesis Aisladas 1a. XCVIII/2007 y 1a. XCVII/2007, Materia Constitucional Administrativa, números de registro 172546 y 172545, mayo de 2007.
De los criterios transcritos se puntualiza lo siguiente:
- el Estado no puede traspasar el límite de los recursos materiales necesarios que cualquier gobernado necesita para tener una vida digna
- los gobernados deben contribuir al gasto público, según con su capacidad contributiva, pero ha de considerarse el mínimo vital de cada individuo
- la capacidad contributiva y el derecho al mínimo vital serán considerados, analizando la situación de la persona, a efecto de evitar imponer cargas fiscales que le ocasionen una situación de penuria mayor
- el mínimo vital trata de impedir la violación a los principios establecidos en nuestra Carta Magna
La Corte reconoce como derecho humano fundamental al mínimo vital como límite del Estado en materia de disposición de los recursos materiales necesarios para llevar una vida, en particular el de las personas que apenas cuentan con lo indispensable para sobrevivir.
En septiembre de 2010 la SCJN resolvió varios amparos interpuestos en contra de lo dispuesto en el artículo 177 y la derogación del numeral 178 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) vigente a partir del 1o de de octubre de 2007, en tales asuntos se suscitó como tema principal la delimitación del derecho al mínimo vital.
El Máximo Tribunal al resolver los asuntos planteados, sostuvo que el derecho al mínimo vital debe atender a cuestiones particulares, a saber:
- el tipo de ingreso percibido
- la forma en la que se genera el ingreso
Asimismo, concluye que la LISR no es inconstitucional, pues a través de la interacción de exenciones, deducciones y subsidios, los recursos necesarios para la subsistencia de los gobernados quedan libres de gravamen, o ven disminuida la carga tributaria correspondiente.
Nuestro más alto tribunal limitó el derecho al mínimo vital a la revisión de los mecanismos existentes en la LISR y otros ordenamientos, sin considerar que la afectación a los derechos de los contribuyentes puede derivar no solo de lo que diga la ley, sino de lo que no dice.
Cabe aclarar que la Corte no negó el mínimo vital como derecho humano del contribuyente, sino que lo reconoció como tal conforme al pacto de San José, pero negó el amparo porque el quejoso proponía que ese concepto se cumplía dando un porcentaje de deducción de manera general no empezando a gravar desde cero, y la postura del tribunal fue en el sentido de cumplir con él en cada régimen con las deducciones otorgadas al particular en la legislación4.
Con la modificación constitucional en materia de derechos humanos, existen mecanismos específicos que de mejor manera tutelan el derecho al mínimo vital, contrario a lo sostenido por la SCJN, como puede ser una exención o deducción general, que en definitiva dejen libre de gravamen los montos que requieren los causantes para su subsistencia, sin reparar en el régimen particular de tributación o en el monto de los ingresos que se obtengan5.
Así, en el contexto del artículo 1o Constitucional, se estima que la protección más amplia a los derechos de los contribuyentes es la que deriva de una deducción o exención general y no la que corresponde a las figuras que consideró nuestro Máximo Tribunal.
CONCLUSIÓN
Los contribuyentes tienen derechos humanos que deben respetarse por mandato constitucional, sin implicar ser un escudo para transgredir las leyes, al contrario, sirven para que el causante sea protegido por el orden jurídico frente a la facultad económica coactiva del Estado, de ahí que ante la existencia de varias posibilidades de solución a un mismo problema, se obliga a optar por la que protege en términos más amplios.
1 Bernal Ladrón de Guevara, Diana Rosalía (Procuradora de la Defensa del Contribuyente). Prodecon rescata los derechos humanos, IDC Asesor Jurídico y Fiscal, Boletín 272, México, 29 de febrero de 2012, pág. 3, visible en www.idconline.com.mx
2 Derechos Humanos de los Contribuyentes. Nuevo Paradigma: Protección de los Derechos Fundamentales por todas las autoridades, Serie de cuadernos de la Prodecon, número IV, México 2012, pág. 5
3 Ibídem, págs. 6 a 8
4 Bernal Ladrón de Guevara, Diana Rosalía (Procuradora de la Defensa del Contribuyente). Prodecon rescata los derechos humanos, IDC Asesor Jurídico y Fiscal, Boletín 272, México, 29 de febrero de 2012, pág. 6, visible en www.idconline.com.mx
5 Perspectivas de la Justicia Tributaria con base en los Criterios de la Corte, Serie de cuadernos de la Prodecon, número II, México 2012, págs. 9 a 11
