GENERALIDADES
Derivado de la situación económica a nivel mundial que se vivirá en el transcurso del año, es menester tener presente ciertas disposiciones fiscales que deberán aplicarse, pues seguramente tendrán lugar eventos que provocarán los supuestos jurídicos contemplados en ellas.
Por esa razón, se hace un examen de las más importantes, y su efecto en el ámbito tributario, con el objeto de que el contribuyente esté preparado y no vea incrementada su carga financiera con multas o la determinación de créditos fiscales.
CREDITOS INCOBRABLES
El Diccionario Jurídico Mexicano de la Universidad Nacional Autónoma de México, Editorial Porrúa, define al crédito como la “transferencia de bienes que se hace en un momento dado por una persona a otra, para ser devueltos a futuro, en un plazo señalado, y generalmente con el pago de una cantidad por el uso de los mismos, también pueden prestarse servicios a crédito. En el sentido jurídico, es el derecho subjetivo que deriva de cualquier relación obligatoria y que se contrapone al débito que incumbe al sujeto pasivo”.
Así, crédito es el derecho que tiene una persona llamada acreedora de percibir de otra denominada deudora, una cierta cantidad en numerario o en especie.
Según el Instituto Superior de Técnicas y Prácticas Bancarias, crédito incobrable es aquél que por alguna razón no es susceptible de cobro, ya sea por insolvencia del deudor o por haber prescrito las acciones para su cobro.
Un crédito de esta naturaleza tiene un efecto en el impuesto sobre la renta (ISR), tanto para acumulación como para deducción, y primordialmente se observa en las personas morales y las personas físicas con actividades empresariales o profesionales.
ACUMULACIÓN
Personas morales
Para las personas morales, en términos del artículo 17 de la LISR, se considera acumulable la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero.
En este sentido, el hecho de no cubrir una deuda incrementa su patrimonio, máxime al tornarse incobrable.
De acuerdo con el artículo 18, fracción IV de la LISR, los ingresos derivados de deudas no cubiertas por el contribuyente, se consideran percibidos en el mes en el que se consume el plazo de prescripción o cuando se cumpla el plazo referido en el párrafo segundo de la fracción XVI del artículo 31 de la misma Ley, el cual observaremos más adelante al hablar del aspecto de la deducción, en una clara simetría fiscal impuesta por la norma.
Personas físicas con actividad empresarial o profesional
Conforme al artículo 121, fracción I de la LISR, este tipo de contribuyentes consideran ingresos acumulables por la realización de actividades empresariales o por la prestación de servicios profesionales, las deudas relacionadas con los citados actos que se dejen de pagar por prescripción de la acción del acreedor, sólo por la diferencia que resulte de restar del principal actualizado por inflación el monto de lo que no se cubre, siempre y cuando sea una deuda vinculada con el sector financiero.
Sin embargo, si el acreedor no pertenece a dicho sector, se acumulará la totalidad del monto no pagado.
El ingreso se entiende percibido en el momento en que se consuma la prescripción (artículo 122 de la LISR), conforme a la legislación aplicable al acto jurídico del cual proviene el derecho del acreedor, sin ser necesaria la declaratoria de procedencia por parte de la autoridad competente (artículo 163 del RLISR).
La disposición reglamentaria va en contra de la naturaleza de la figura de la prescripción, pues, como es de explorado derecho, ésta se ejercita vía excepción, esto es, si una persona física o moral demanda a otra física un crédito prescrito, es obligación de esta última oponer la prescripción como excepción, y si no lo hace, será procedente lo reclamado, por lo que sí sería necesaria la mencionada declaratoria.
DEDUCCIÓN
Personas morales
Para deducir las pérdidas por créditos incobrables, es menester atender a la cuantía del crédito y a ciertas circunstancias, en los términos siguientes:
| Concepto | Mecánica |
| Regla general | Se consideran incobrables en el mes en el que se consuma el plazo de prescripción que corresponda según el tipo de crédito, o antes si fuera notoria la imposibilidad práctica de cobro, en los supuestos abajo descritos |
| Créditos contratados con el público en general, cuya suerte principal al día de su vencimiento se encuentre entre $5,000.00 y 30 mil unidades de inversión (UDI'S) | Serán incobrables en el mes en que se cumpla un año de haber incurrido en mora. Cuando se tengan dos o más créditos con una misma persona física o moral , se deberá sumar la totalidad de los créditos otorgados para determinar si éstos no exceden del monto. Es necesario informar a las sociedades de información crediticia (Buro de crédito), pero, en la Resolución Miscelánea Fiscal 2011 no se prevé el procedimiento; no obstante, la Ley para Regular las Sociedades de Información Crediticia lo determina, por lo que es recomendable hacerlo con el objeto de evitar controversias con el fisco |
| Créditos por el mismo monto indicado en el supuesto anterior, cuando el deudor del crédito sea contribuyente que realiza actividades empresariales | Serán incobrables en el mes en que se cumpla un año de haber incurrido en mora. El acreedor avisará por escrito al deudor que efectuará la deducción del crédito incobrable, a fin de que acumule el ingreso derivado de la deuda no cubierta en los términos de la LISR, adicionalmente deberá informar al Servicio de Administración Tributaria (SAT) a más tardar el 15 de febrero de cada año de los créditos incobrables que dedujo en el año calendario inmediato anterior |
| Créditos cuya suerte principal al día de su vencimiento sea mayor a 30 mil UDI'S | Se considerará que existe notoria imposibilidad práctica de cobro cuando el acreedor hubiese demandado ante la autoridad judicial el pago del crédito o iniciado el procedimiento arbitral convenido para su cobro y además avise por escrito al deudor respectivo, que efectuará la deducción del crédito incobrable, a fin de que acumule el ingreso derivado de la deuda no cubierta, adicionalmente debe informar al SAT a más tardar el 15 de febrero de cada año de los créditos incobrables que dedujo en el año calendario inmediato anterior |
El deudor ha sido declarado en:
|
En el primer supuesto, debe existir sentencia que declare concluida la quiebra por pago concursal o por falta de activos. Cabe comentar que conforme a la Ley de Concursos Mercantiles, el procedimiento se divide en dos etapas: el concurso propiamente dicho y la quiebra. En este sentido, en la primera se emite, después de varios actos procesales, la sentencia de procedencia del concurso mercantil, por lo que sería hasta ese momento cuando se pudiese hablar de que el comerciante (contribuyente) ha sido declarado en concurso, lo cual puede producir confusión, pues la LISR no aclara si se refiere al concurso civil o al mercantil, dado que está referida a una legislación abrogada (la antigua Ley de Quiebras y Suspensión de Pagos) donde no existía la figura del concurso, lo que deberá ser interpretado en su momento por los tribunales federales |
| Instituciones de crédito | Podrán hacer las deducciones anteriormente descritas si así lo ordena o autoriza la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, siempre que no hubiesen optado por efectuar la deducción de reservas preventivas globales (artículo 53 de la LISR) |
| Cuentas por cobrar con garantía hipotecaria | Únicamente será deducible el 50% del monto si se dan los supuestos para los créditos cuya suerte principal al día de su vencimiento sea mayor a 30 mil UDI'S. Cuando el deudor efectúe el pago del adeudo o se haga la aplicación del importe del remate a cubrir el adeudo, se hará la deducción del saldo de la cuenta por cobrar o en su caso la acumulación del importe recuperado |
Por otra parte, los siguientes son los plazos dentro de los cuales deberán ser ejercitadas las acciones para ejecutar los cobros respecto de los créditos otorgados:
| Documento | Plazo de prescripción | Artículo(s) |
| Letra de cambio | Tres años contados a partir de su vencimiento | 160, fracciones V y VI; 161, fracciones II y III, y 165 fracción I de la LGTOC |
| Letra de cambio pagadera a cierto tiempo vista | Tres años, contados a partir de los seis meses siguientes a su aceptación | 93 y 165, fracción II de la LGTOC |
| Pagaré pagadero a cierto tiempo vista | Tres años, contados a partir de los seis meses siguientes a su aceptación | 93, 128, 165, 172 y 174 de la LGTOC |
| Cheque | Seis meses contados desde:
Lo anterior, considerando el lugar de su expedición y el último tenedor del cheque. En el segundo supuesto, se refiere a las acciones que podrán ejercer los endosantes y/o avalistas del documento |
181 y 192 de la LGTOC |
| Pagaré | Tres años a partir de su vencimiento | 165, fracción I y 174 de la LGTOC |
| Facturas por ventas al por menor | Un año a partir de la fecha en que se hubiese efectuado la venta | 1043, fracción I del CCom |
| Facturas | Un año a partir de la fecha en la cual se hubiese pactado el deber de cumplimiento de los servicios, obras, provisiones o suministros de efectos o de dinero para construir, pertrechar o avituallar los buques o mantener la tripulación | 1043, fracción VI del CCom |
| Facturas de ventas al mayoreo y otros documentos civiles o mercantiles | 10 años, desde el día en que se efectuó la venta | 1047, del CCom y 1159 del CC |
| Honorarios, sueldos, salarios, jornales u otras retribuciones por la prestación de cualquier servicio | Dos años a partir de la fecha en que dejaron de prestarse los servicios | 1161, fracción I del CC |
| Ventas de comerciantes a no revendedores | Dos años a partir de la entrega de los bienes materia de la venta, siempre y cuando la venta no se hubiese efectuado a plazos | 1161, fracción II del CC |
| Cobro de los dueños de hoteles y casas de huéspedes respecto del importe de hospedaje | Dos años desde el día en que debió ser pagado el hospedaje | 1161, fracción III del CC |
| Pensiones, rentas, alquileres o cualquier otra prestación periódica no cobrada a su vencimiento | Cinco años a partir del vencimiento de cada una de ellas, pudiendo por tanto efectuar su cobro separadamente | 1162 del CC |
LGTOC: Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito
CCom: Código de Comercio
CC: Código Civil Federal y su correlativo en el Distrito Federal
No existe norma alguna que defina lo que debe entenderse como ventas al menudeo o ventas al mayoreo, y aún menos su distinción. Sin embargo, en la siguiente tesis se aprecia lo que debe entenderse por tales conceptos:
COMPRAVENTA MERCANTIL, MAYOREO Y MENUDEO, PRESCRIPCIÓN, NEGATIVA EN LOS CASOS DE. De acuerdo con la costumbre que se ha seguido por los comerciantes en nuestro país, la que es del conocimiento público, por venta al menudeo debe entenderse aquella que se realiza en función de poca cantidad de artículos y no por virtud del valor de un objeto, ello cuando se trata de enajenaciones mercantiles que se cuentan por unidades. Lo anterior se hace comprensible, si se toma en cuenta el caso de la venta de vehículos automotores, pues evidentemente la adquisición de uno de ellos por elevado que sea su precio, constituye una venta al menudeo, a diferencia del caso en que pudiera hacerse la adquisición de una flotilla de dichos vehículos por parte de alguna empresa transportista, ya que en este último caso se tratará de una venta al mayoreo. La distinción entre los conceptos de venta al mayoreo, en tratándose de artículos que se venden por unidad, depende de la cantidad de los que se enajenan y no de que la enajenación se haga en todo o en partes, y venta al por menor, es aquella en que se contabilizan muy por menor las cosas, por lo que, si se trata de la venta de un sólo artículo, es inconcluso que es una venta por menor hecha al fiado. Como consecuencia de lo anterior, la acción de prescripción negativa se adecua a la hipótesis de la fracción I del artículo 1041 –Sic– del Código de Comercio.
Amparo directo 3948/88. Carrocerías Exclusivas, S.A. 20 de octubre de 1988. Unanimidad de votos. Ponente: Manuel Ernesto Saloma Vera. Secretario: Guillermo Campos Osorio.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Octava Época, II, Segunda Parte-1, julio a diciembre de 1988, pág. 176.
Personas físicas con actividad empresarial o profesional
Para estas personas, al existir un sistema de acumulación y deducción de flujo de efectivo, al no cobrar el importe de su deuda no acumulan absolutamente nada, por lo que no existe norma que permita la deducción del menoscabo en su patrimonio, aun cuando sí la haya para quien se vea beneficiado por el crédito no cubierto como ya se observó.
REESTRUCTURACIÓN DE DEUDAS
En época de crisis económica, si existe prudencia en el acreedor, es conveniente negociar y reestructurar la deuda condonando parte de la misma, a efecto de que pueda obtener una cantidad que de otra forma demoraría promoviendo juicios, o incluso, tal vez no pueda conseguir dada la situación en que se ve inmersa su contraparte.
Pero quien obtiene el beneficio de la condonación tiene un efecto fiscal, que varía según se trate de la clase de contribuyente a quienes se viene aludiendo.
Personas morales
Para la persona moral que se ve beneficiada con una condonación, aun cuando no existe norma expresa, tradicionalmente se ha pensado que obtiene un ingreso, por ende, es menester acumularlo, al existir un incremento en su patrimonio al no verse ya afectado por la cantidad pendiente de pago.
Personas físicas con actividad empresarial o profesional
El artículo 121, fracción I de la LISR establece textualmente:
Tratándose de condonaciones, quitas o remisiones, de deudas relacionadas con la actividad empresarial o con el servicio profesional, así como de las deudas antes citadas que se dejen de pagar por prescripción de la acción del acreedor, la diferencia que resulte de restar del principal actualizado por inflación, el monto de la quita, condonación o remisión, al momento de su liquidación o reestructuración, siempre y cuando la liquidación total sea menor al principal actualizado y se trate de quitas, condonaciones o remisiones otorgadas por instituciones del sistema financiero.
En el caso de condonaciones, quitas o remisiones de deudas otorgadas por personas distintas a instituciones del sistema financiero, se acumulará el monto total en dichas condonaciones, quitas o remisiones.
A diferencia del supuesto donde la deuda se deja de cubrir por la prescripción, la norma es clara en su alcance:
- una condonación, quita o remisión de una deuda relacionada con la actividad empresarial o profesional será un ingreso acumulable
- el monto a acumular dependerá de si el crédito fue concedido por un integrante del sistema financiero o no, lo cual pudiera hacer pensar en una vulneración al principio de equidad tributaria, pues a pesar de estar en presencia de una situación igual (condonación), se da un tratamiento diferenciado (mecánica distinta de acumulación) por un factor externo (la clase de acreedor)
OPERACIONES EN DÓLARES
De acuerdo con el artículo 8o de la Ley Monetaria de los Estados Unidos Mexicanos la moneda extranjera no tendrá curso legal en la República, salvo en los casos en que la Ley expresamente determine otra cosa. Las obligaciones de pago en moneda extranjera contraídas dentro o fuera de la República para ser cumplidas en ésta, se solventarán entregando el equivalente en moneda nacional, al tipo de cambio vigente en el lugar y fecha en que deba hacerse el pago.
Como se aprecia, es legalmente válido celebrar un contrato en el cual el precio o contraprestación, se pacte en dólares americanos u otra moneda extranjera.
Dado que la volatilidad del dólar se puede ver todavía más acentuada con una crisis económica, es conveniente observar tres particularidades que se presentan en el pago de contribuciones, expedición de comprobantes y la “aparente ilegalidad” en el impuesto al valor agregado (IVA) y el impuesto empresarial a tasa única (IETU).
Pago de contribuciones
El artículo 20 del Código Fiscal de la Federación (CFF) señala que para determinar las contribuciones y sus accesorios se considerará el tipo de cambio a que se hubiese adquirido la moneda extranjera relativa y no habiendo adquisición, se estará al tipo de cambio que el Banco de México publique en el Diario Oficial de la Federación el día anterior a aquél en que se causen las contribuciones. Los días en que el citado organismo no lo publique se aplicará el último publicado con anterioridad al día en que se causen las contribuciones.
Asimismo, cuando las disposiciones fiscales permitan el acreditamiento de impuestos o de cantidades equivalentes a éstos, pagados en moneda extranjera, se considerará el tipo de cambio que corresponda conforme a lo señalado en el párrafo anterior, referido a la fecha en que se causó el impuesto que se traslada o en su defecto cuando se pague.
Para determinar las contribuciones al comercio exterior, así como para pagar aquellas que deban efectuarse en el extranjero, se considerará el tipo de cambio que publique el Banco de México en términos del tercer párrafo del artículo 20 del CFF.
La equivalencia del peso mexicano con monedas extranjeras distintas al dólar de los Estados Unidos de América que regirá para efectos fiscales, se calculará multiplicando el tipo de cambio indicado en el párrafo anterior, por el equivalente en dólares de la moneda de que se trate, de acuerdo con la tabla que mensualmente publique el mencionado Banco durante la primera semana del mes inmediato siguiente a aquél al que corresponda.
Comprobantes en moneda extranjera
Es lógico que si se pueden pactar obligaciones en moneda extranjera, es completamente válido emitir comprobantes con tal moneda, incluso por su relación con el pago de contribuciones, como se observó anteriormente.
Afortunadamente no existe discrepancia en el punto de vista de las autoridades tributarias, tal y como se observa en el siguiente criterio normativo que a pesar de haber sido eliminado recientemente muestra la postura de la autoridad al respecto:
16/2010/CFF Comprobantes fiscales. Pueden expedirse consignando valores en moneda extranjera. El artículo 29 del Código Fiscal de la Federación establece la obligación a los contribuyentes de expedir comprobantes fiscales; asimismo, el artículo 29-A del citado ordenamiento regula los requisitos que deben cumplir dichos comprobantes, estableciendo para tal efecto en la fracción VI que se debe señalar el valor unitario consignado en número e importe total consignado en número o letra, así como el monto de los impuestos que en los términos de las disposiciones fiscales deban trasladarse, desglosados por tasa de impuesto, en su caso.
Por lo anterior, de una interpretación armónica a los preceptos fiscales en comento, se puede concluir que al no establecerse expresamente que el valor unitario debe consignarse en moneda nacional en los comprobantes fiscales, es posible que el mismo sea expresado en moneda extranjera.
¿ILEGALIDAD EN EL IVA E IETU?
Derivado de que las operaciones celebradas o para ser cumplidas en México pueden pactarse en moneda extranjera, algunos especialistas argumentan que la LIVA y la LIETU, tratándose de la enajenación de bienes y prestación de servicios, primordialmente, resultan ilegales al gravar la ganancia cambiaria , acto que está fuera del ámbito de la ley.
El argumento se basa en que al celebrar un acto jurídico, la moneda extranjera tiene un determinado valor (verbigracia $12.00 por cada dólar americano), pero al momento de ser pagado tiene una apreciación significativa (ahora vale $13.50 por cada dólar americano siguiendo el ejemplo), entonces, al momento de calcular los impuestos referidos, se está gravando la ganancia cambiaria que obtiene la persona por la diferencia, cuando este acto es ajeno al contenido de su leyes regulatorias.
Esta apreciación no resulta correcta, si se considera que en ambos tributos, el impuesto se causa al momento del cobro efectivo del precio o contraprestación en los términos descritos en la LIVA (por ende LIETU), por lo que aun cuando se celebre la operación, si no se perciben los mismos, no se causa impuesto alguno.
En este sentido, cuando se obtiene el pago respectivo, se causa el impuesto, y debe ser por el monto determinado conforme al artículo 20 del CFF, el cual siguiendo con el ejemplo, sería de $13.50 por cada dólar americano, por lo que no se grava ganancia cambiaria alguna, sino exclusivamente la cantidad que en ese momento corresponde al tipo de cambio.
COROLARIO
La crisis económica mundial exige de las corporaciones mayor disciplina, y considerar todos los elementos a su alrededor para seguir adelante, e incluso, poder crecer, porque también es tiempo de oportunidades.
Por esa razón, tener en mente algunos aspectos que se generarán derivado del fenómeno aludido, auxilia a los empresarios en su camino en la cuesta del próximo año.
Fuente: Colaboración del Licenciado Julio Ernesto Martínez Pantoja, Coordinador Editorial de Fiscal, Jurídico Corporativo y Comercio Exterior
