1. Quienes celebren operaciones con partes relacionadas, ya sea, extranjeras o nacionales, ¿están obligadas, en todos los casos, a elaborar un estudio de precios de transferencia?
El estudio de precios de transferencia es el medio por el cual el contribuyente puede demostrar que pactó sus operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero de conformidad con el principio de plena competencia (primer párrafo del artículo 215 de la LISR).
No obstante, su cumplimiento, desde nuestro punto de vista, es meramente voluntario, pues contar con dicho estudio trae como consecuencia sólo la reducción de la sanción en caso de ajuste, tal como se explica a continuación.
El artículo 86 de la LISR indica:
Los contribuyentes que obtengan ingresos de los señalados en este título, además de las obligaciones establecidas en otros artículos de esta Ley, tendrán las siguientes:
XII. Obtener y conservar la documentación comprobatoria, tratándose de contribuyentes que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero, con la que demuestre que el monto de sus ingresos y deducciones se efectuaron de acuerdo a los precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables, la cual deberá contener los siguientes datos: (...)
Es importante precisar, que aun cuando la fracción XII arriba trascrita prevé la obligación de mantener y conservar la documentación relativa a operaciones celebradas con partes relacionadas residentes en el extranjero, no establece una sanción en caso de su inobservancia, sino por el contrario, su cumplimiento permite a los contribuyentes acceder a una eventual reducción en multas determinadas con motivo de ajustes en las contraprestaciones por parte de la autoridad en una revisión de precios de transferencia. Lo anterior se corrobora con el régimen de sanciones establecido en el artículo 76 del Código Fiscal de la Federación vigente desde 1997, que en su penúltimo párrafo señala:
Tratándose de la omisión en el pago de contribuciones debido al incumplimiento de las obligaciones previstas en los artículos 106, octavo párrafo y 215 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las multas serán un 50% menores de lo previsto en los párrafos primero, segundo y tercero de este artículo. En el caso de pérdidas, cuando se incumpla con lo previsto en los citados artículos, la multa será del 15% al 20% de la diferencia que resulte cuando las pérdidas fiscales declaradas sean mayores a las realmente sufridas. Lo previsto en este párrafo será aplícable, siempre que se haya cumplido con las obligaciones previstas en los artículos 86, fracción XII y 133 fracción XI de la Ley del Impuesto sobre la Renta. (Énfasis añadido)
En efecto, la obligación de mantener y conservar la documentación referida en el artículo 86, fracción XII de la LISR, no trae aparejada una sanción en caso de incumplimiento, sino la imposibilidad de acceder a la reducción en multas antes mencionada en caso de ajuste por parte de la autoridad fiscal competente.
Para efectos de las operaciones celebradas entre partes relacionadas nacionales, la fracción XV del citado artículo 86 de la LISR, impone:
XV. Tratándose de personas morales que celebren operaciones con partes relacionadas, éstas deberán determinar sus ingresos acumulables y sus deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de las contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables. Para estos efectos, aplicarán los métodos establecidos en el artículo 216 de esta Ley, en el orden establecido en el citado artículo.
Es claro que la única obligación existente comprendida en la LISR para las operaciones efectuadas entre partes relacionadas nacionales, es la de pactar tales transacciones conforme al principio de plena competencia y no la de obtener y conservar documentación comprobatoria.
En todo caso será necesaria una reforma a la legislación fiscal aplicable para que las autoridades respectivas tengan facultades para exigir el conservar alguna documentación en especial para acreditar el cumplimiento del principio de plena competencia, tratándose de operaciones entre empresas relacionadas nacionales. Sugerimos que esa modificación a la ley sólo se establezca para los supuestos donde existan incentivos de diferimiento o eliminación del impuesto, tales como pérdidas de ejercicios anteriores, regímenes especiales, etcétera (etc.).
2. ¿De qué manera se armonizan y se deben interpretar las fracciones XII, XIII y XV del artículo 86 de la LISR? ¿Son contradictorias, de ser así, cuál prevalece?
Cada una de esas fracciones describe una obligación independiente. Es claro que la fracción XV del artículo 86 de la LISR establece el principio de plena competencia para operaciones entre partes relacionadas en general.
Por su parte, la diversa XII del precepto en comento indica el deber de conservar la documentación comprobatoria de las operaciones celebradas con partes relacionadas residentes en el extranjero, mientras que la fracción XIII contempla la obligación de presentar una declaración informativa.
Por lo tanto, ninguno de los deberes indicados se contrapone, pues como ya se dijo, cada uno es distinto del otro, por ello, todos prevalecen.
Sin embargo, la pregunta que debe plantearse respecto a la armonización e interpretación consistente en si existe una contradicción de norma o una carga adicional al contribuyente respecto al principio de plena competencia por exigirlo dos apartados diferentes de la ley, cuál debe prevalecer, ya que el artículo 215 de la LISR prevé el principio indicado para operaciones celebradas con partes relacionadas residentes en el extranjero, y la fracción XV del artículo 86 del ordenamiento citado lo contempla tratándose de transacciones entre partes relacionadas en general.
Igual deber se presenta en el artículo 18, fracción III de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIETU):
Los contribuyentes que celebren operaciones con partes relacionadas deberán determinar sus ingresos y sus deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con partes independientes en operaciones comparables. Para estos efectos, aplicarán los métodos establecidos en el artículo 216 de la LISR.
La diferencia radica en que sólo el artículo 215, segundo párrafo de la LISR detalla las consecuencias de la no aplicación del principio de plena competencia, a saber:
En el caso contrario, las autoridades fiscales podrán determinar los ingresos acumulables y deducciones autorizadas de los contribuyentes, mediante la determinación del precio o monto de la contraprestación en operaciones celebradas entre partes relacionadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables, ya sea que éstas sean con personas morales, residentes en el país o en el extranjero, personas físicas y establecimientos permanentes en el país de residentes en el extranjero, así como en el caso de las actividades realizadas a través de fideicomisos.
Así, la autoridad tendrá facultades para determinar los ingresos acumulables y deducciones autorizadas únicamente tratándose de operaciones efectuadas con partes relacionadas residentes en el extranjero, si no están pactadas a valores de mercado. El resto de las obligaciones contenidas en la fracción XV del artículo 86 de la LISR y fracción III del artículo 18 de la LIETU, no contemplan la facultad del Servicio de Administración Tributaria (SAT) para realizar tal determinación.
No obstante, en la práctica, respecto de una misma transacción internacional, la autoridad fiscal emite resoluciones rechazando las deducciones por no cumplir con las obligaciones fiscales en materia de precios de transferencia, utilizando como fundamento las dos normas del principio de plena competencia previstas en la fracción XV del artículo 86 y 215 de la LISR.
Esa postura es ilegal, toda vez que ninguna de las normas citadas establece como consecuencia por la infracción de no pactar las operaciones a valores de mercado, el rechazo de las deducciones correspondientes. En todo caso, el fisco federal, al revisar el perfecto cumplimiento de las obligaciones en materia de precios de transferencia, y en consecuencia, al determinar su inobservancia, debiera aplicar la norma especial contenida en el artículo 215, primer y segundo párrafos de la LISR, es decir, en lugar de rechazar las deducciones, ajustar el valor de las efectuadas con partes relacionadas residentes en el extranjero.
3. La facilidad de no cumplir con el deber de elaborar un estudio de precios de transferencia si en el ejercicio inmediato anterior los ingresos del contribuyente no hubiesen excedido de $13’000,000.00 ó $3’000,000.00, según se trate, prevista en el artículo 86, fracción XII, segundo párrafo de la LISR, ¿aplica en la hipótesis de partes relacionadas nacionales?
Como se expuso previamente, el artículo 86, fracción XII de la LISR contempla la obligación de obtener y conservar la documentación comprobatoria de los ingresos acumulables y deducciones autorizadas con respecto a operaciones celebradas entre partes relacionadas residentes en el extranjero, salvo la excepción descrita en dicho precepto.
Por ello, la facilidad de no elaborar un análisis de precios de transferencia para los contribuyentes ubicados en la excepción, es exclusiva de quienes celebren operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero, no así tratándose de las estipuladas entre nacionales, pues éstos sólo están obligados a pactar sus transacciones conforme al principio de plena competencia.
4. En el supuesto de no aplicar el beneficio indicado en el numeral anterior, tratándose de causantes que efectúen operaciones con partes relacionadas nacionales, ¿se está ante un trato desigual respecto de quienes las realicen con partes relacionadas extranjeras?
Quienes celebran operaciones con partes relacionadas nacionales, tal y como se mencionó en párrafos anteriores, no tienen la obligación de obtener y conservar documentación comprobatoria de sus transacciones efectuadas.
Por ende, al no contar con el deber de realizar un estudio de precios de transferencia tampoco les aplica el límite de los ingresos previsto en el precepto en comento, a diferencia de lo ocurrido en las operaciones entre partes relacionadas extranjeras.
De modo que no existe un trato desigual entre esos sujetos, pues el régimen de precios de transferencia desde un inicio fue considerado por el legislador desde un enfoque internacional, buscando no afectar la base gravable mexicana en operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero.
Empero, encontramos la intención por parte del Ejecutivo Federal de forzar vía anexos del dictamen fiscal lo que la LISR no considera, por lo tanto, a fin de que el Presidente no exceda de sus facultades conforme a lo dispuesto en el artículo 89, fracción I de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, es menester que se reforme y se apruebe una modificación a la legislación aplicable, o se restrinja a la autoridad hacendaria de legislar a través de la Resolución Miscelánea Fiscal.
5. En el evento de no efectuar un estudio de precios de transferencia, ¿la autoridad pudiera rechazar una deducción o determinar un crédito fiscal, tanto para el supuesto de operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero como las de México?
El artículo 215 de la LISR indica que en caso de operaciones entre partes relacionadas residentes en el extranjero se debe cumplir con el principio de plena competencia, ya que de lo contrario, las autoridades fiscales cuentan con facultades expresas en el segundo párrafo del precepto en comento para ajustar los ingresos acumulables y deducciones autorizadas del contribuyente, tal como se expresó en párrafos previos.
No obstante, la autoridad cuenta con esa facultad exclusivamente tratándose de los contribuyentes que realicen operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero.
Así, se llega a la conclusión de que no existe disposición alguna donde se dispongan sanciones para quienes celebren operaciones con partes relacionadas nacionales, y que no realicen un análisis de precios de transferencia, por lo tanto, el fisco federal no cuenta con facultades expresas para ajustar los ingresos y deducciones tratándose de esas transacciones.
Bajo esa óptica, si un contribuyente no efectúa el análisis de precios de transferencia no pierde la posibilidad de efectuar las deducciones relativas a las operaciones con partes relacionadas nacionales, al considerarlas como un gasto estrictamente indispensable que cumple con todos los requisitos previstos en la ley de la materia.
Es de resaltar que la LISR no contempla la posibilidad de efectuar el ajuste de correspondencia en operaciones celebradas entre partes relacionadas nacionales, pues éste sólo se prevé en el artículo 217 de ese ordenamiento, para el caso de transacciones internacionales provenientes de un país con el cual México hubiese celebrado un tratado para evitar la doble tributación.
En la práctica, el argumento utilizado por la autoridad para rechazar la deducción de los gastos realizados por el contribuyente se basa en una indebida interpretación y aplicación del artículo 86, fracción XV de la LISR, en relación con el diverso 31 de la Ley en comento.
El artículo 31, fracciones V y XIX de la LISR, en ningún momento enumeran como uno de los requisitos de las deducciones, el contar con la documentación comprobatoria mediante la cual se demuestre que el monto de los ingresos y deducciones por las operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero, se efectuaron de acuerdo con los precios o montos de las contraprestaciones utilizadas por partes independientes en operaciones comparables (estudio de precios de transferencia) como lo pretende sostener la autoridad fiscal.
Por el contrario, la fracción V del precepto en cita únicamente indica como requisito para la procedencia de las deducciones en caso de pagos al extranjero, que los contribuyentes proporcionen la información a la cual estén obligados en términos del artículo 86 de la LISR.
Cuando la disposición referida alude al deber de proporcionar información, es claro que se trata de las declaraciones informativas, y no al estudio de precios de transferencia, como lo pretende sostener la autoridad hacendaria, como se demostrará a continuación.
El fisco ha confundido la obligación señalada en la fracción V del artículo 31 de la LISR relativa a la presentación de las declaraciones informativas, con la de mantener y conservar el estudio de precios de transferencia respectivo. Para mayor comprensión del tema a continuación se inserta tal disposición:
Artículo 31. Las deducciones autorizadas en este Título deberán reunir los siguientes requisitos:
V. Cumplir con las obligaciones establecidas en esta Ley en materia de retención y entero de impuestos a cargo de terceros o que, en su caso, se recabe de éstos copia de los documentos en que conste el pago de dichos impuestos. Tratándose de pagos al extranjero, éstos sólo se podrán deducir siempre que el contribuyente proporcione la información a que esté obligado en los términos del artículo 86 de esta Ley (…) (Énfasis añadido)
Por su parte, el numeral 86 de la LISR prevé de manera clara los supuestos de cuándo se presentará la documentación, advirtiéndose que las exigencias condicionantes de las deducciones, en términos del artículo 31, fracción V de la LISR, se refieren a las declaraciones informativas que los contribuyentes están obligados a proporcionar, descritas en el precepto citado en primer lugar, a saber:
- de retenciones (fracción IV)
- relativa a la participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa (fracción VI)
- de préstamos del extranjero (fracción VII)
- operaciones con clientes o proveedores (fracción VIII)
- de retenciones del ISR y pagos al extranjero (fracción IX)
- a través de medios electrónicos (fracción X)
- de operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero (fracción XIII)
- de dividendos –fracción XIV, inciso c)–
- anual de operaciones a través de fideicomisos (fracción XVI)
No así a la documentación referente a pecios de transferencia como lo ha resuelto en diversos casos la autoridad fiscal.
Asimismo, el artículo 31, fracción XIX de la LISR indica:
“…Respecto de la documentación comprobatoria de las retenciones y de los pagos a que se refieren las fracciones V y VII de este artículo, respectivamente, los mismos se realicen en los plazos que al efecto establecen las disposiciones fiscales, y la documentación comprobatoria se obtenga en dicha fecha. Tratándose de las declaraciones informativas a que se refiere el artículo 86 de esa Ley, éstas se deberán presentar en los plazos que al efecto establece dicho artículo y contar a partir de esa fecha con la documentación comprobatoria correspondiente…”
Con el extracto anterior se confirma que la fracción V del numeral 31 de la LISR únicamente alude a las declaraciones informativas, al hacer mención del deber de proporcionar cierta información como requisito de las deducciones.
La diversa fracción XIX del artículo en comento fue adicionada en el ejercicio de 2005 con un último párrafo, con el objeto de evitar sanciones desproporcionales no acordes con la violación, para permitir a los contribuyentes presentar en un plazo de 60 días a partir de que la autoridad los requiera, las declaraciones informativas respectivas.
Es clara que la intención de tal inclusión a la LISR es establecer la posibilidad para el contribuyente, de ser requerido en caso de no haber presentado la información que está forzado a proporcionar, y dentro de los 60 días proporcionarla a la autoridad, eliminando así, sanciones incongruentes con la capacidad contributiva del sujeto pasivo, por rechazo de deducciones no acordes con un régimen justo de pago de contribuciones.
De modo que el rechazo de la deducción que ha venido efectuando la autoridad, se sustenta en una indebida aplicación del artículo 86, fracción XV de la LISR, en relación con lo dispuesto por el numeral 31 del ordenamiento en cita.
Por ende, el sostener la autoridad hacendaria la no deducibilidad de las operaciones efectuadas con partes relacionadas, por no cumplir con las exigencias previstas en la legislación en términos del artículo 31, fracción XIX de la LISR, es incorrecto y carente de toda validez, pues la obtención y conservación de un estudio de precios de transferencia no es un requisito de las deducciones, como ha quedado explicado en líneas previas.
6. ¿Existe información útil para comprobar que las operaciones entre partes relacionadas nacionales fueron a valor de mercado, sin necesariamente elaborar un análisis de precios de transferencia?
Para dar respuesta a esta interrogante, es de recordar que para realizar un análisis de precios de transferencia es necesario evaluar diversos puntos a efecto de poder comprobar que las contraprestaciones pactadas entre partes relacionadas fueron realizadas tal como lo hubieran efectuado partes independientes en operaciones comparables, a saber:
- el análisis funcional (funciones, activos y riesgos)
- la aplicación de puntos de comparabilidad, y selección de métodos de precios de transferencia con utilización de rangos estadísticos, entre otros aspectos
De igual manera, debe identificarse el tipo de características de la transacción en cuestión.
La información mediante la cual se puede comprobar que las operaciones se están celebrando a valor de mercado, es la siguiente:
- las facturas con:
- partes relacionadas
- terceros independientes con las cuales se demuestre que el precio pactado con partes relacionadas y con terceros independientes es el mismo
- los contratos celebrados con:
- partes relacionadas
- terceros independientes donde se demuestre que tanto la contraprestación pactada, como los términos y condiciones se encuentran en el mismo sentido que las pactadas con partes relacionadas
- los informes públicos de valor de arrendamiento del metro cuadrado en determinada zona
- las tasas de:
- interés negociadas con bancos y con partes relacionadas
- regalías de contratos públicos respecto de un intangible en específico
- la información pública disponible de empresas que cotizan en la bolsa de valores
- los precios públicos del valor de commodities, etc.
Así, los documentos mencionados, únicamente sirven como prueba en caso de que las operaciones en comento se hubiesen realizado también con terceros independientes.
