Análisis del tópico Precios de Transferencia

Para efectos de dilucidar cuestionamientos acerca de este tema, el L.C. Jesús Aldrin Rojas, Socio de la firma Quorum Consulting Group, nos comparte su opinión

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 .  (Foto: IDC online)

1. Quienes celebren operaciones con partes relacionadas, ya sea, extranjeras o nacionales, ¿están obligadas, en todos los casos, a elaborar un estudio de precios de transferencia?

La  fracción XV del artículo 86 de la LISR, generaliza la obligación a todos los contribuyentes, no solamente a los que efectúan operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero.

2. ¿De qué manera se armonizan y se deben interpretar las fracciones XII, XIII y XV del artículo 86 de la LISR? ¿Son contradictorias, de ser así, cuál prevalece?

Las fracciones mencionadas no son contradictorias, son complementarias. Desde mi punto de vista la fracción XV del artículo 86 de la LISR prevé una norma de carácter general (la de pactar operaciones con partes relacionadas en función del principio arm’s length, indistintamente si éstas son nacionales o extranjeras).

Las diversas XII y XIII del precepto en comento, contienen disposiciones específicas de documentación o de presentación de declaraciones informativas, respectivamente, aplicables a los contribuyentes que efectúan operaciones con partes relacionadas extranjeras.

3. La facilidad de no cumplir con el deber de elaborar un estudio de precios de transferencia si en el ejercicio inmediato anterior los ingresos del contribuyente no hubiesen excedido de $13’000,000.00 ó $3’000,000.00, según se trate, prevista en el artículo 86, fracción XII, segundo párrafo de la LISR, ¿aplica en la hipótesis de partes relacionadas nacionales?

La LISR no indica esa consideración a quienes efectúan operaciones con partes relacionadas domésticas, por ende, de manera conservadora, se tendrían que documentar la totalidad de sus transacciones sin importar el monto de los ingresos acumulables del contribuyente.

4. En el supuesto de no aplicar el beneficio indicado en el numeral anterior, tratándose de causantes que efectúen operaciones con partes relacionadas nacionales, ¿se está ante un trato desigual respecto de quienes las realicen con partes relacionadas extranjeras?

Sí, desde luego, porque se beneficia con la posibilidad de exención a los contribuyentes con operaciones entre partes relacionadas residentes en el extranjero con ingresos acumulables por debajo de los límites preestablecidos, mientras aquéllos que celebren operaciones con nacionales en el mismo supuesto, no se ven beneficiados por esa dispensa.

5. En el evento de no efectuar un estudio de precios de transferencia, ¿la autoridad pudiera rechazar una deducción o determinar un crédito fiscal, tanto para el supuesto de operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero como las de México?

En el caso de las operaciones efectuadas con partes relacionadas residentes en el extranjero, y de conformidad con lo dispuesto por la fracción V del artículo 31 de la LISR, las autoridades fiscales están facultadas para rechazar las deducciones intercompañía efectuadas ante la ausencia de la documentación comprobatoria requerida por la fracción XII del artículo 86 del ordenamiento en comento. Al respecto, la postura del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa es del tenor literal siguiente1:

DEDUCCIONES POR PAGOS REALIZADOS A PARTES RELACIONADAS RESIDENTES EN EL EXTRANJERO. PARA QUE PROCEDA ES NECESARIO QUE EL CONTRIBUYENTE PROPORCIONE LA INFORMACIÓN Y DOCUMENTACIÓN QUE DEMUESTRE QUE EL MONTO SE DETERMINÓ DE ACUERDO A PRECIOS DE MERCADO. La interpretación armónica y congruente de los artículos 24, fracciones V y XXII, 58, fracción XIV y 64-A, primer párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en 1997 y 1998, permite concluir que los contribuyentes que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero, están obligados a obtener, conservar y proporcionar, cuando así les sea requerida por la autoridad al ejercer sus facultades de comprobación, la información y documentación comprobatoria con la que demuestren que, a más tardar el día en que se debió presentar la declaración del ejercicio, la deducción de los pagos realizados con motivo de esas operaciones, fue determinada de acuerdo a precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables, es decir, a precios de mercado, ya que de lo contrario, la deducción de mérito se tornará improcedente, porque al no contar con dicha información y documentación no existirá certeza sobre la existencia de las operaciones relativas y, por ende, sobre los precios o montos que se consideraron para determinar la deducción. Considerar lo contrario, sería como afirmar que es suficiente la sola manifestación de un contribuyente para demostrar que celebró operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero y que para determinar sus deducciones autorizadas, consideró precios de mercado, lo cual es jurídicamente inadmisible y limitaría las facultades de comprobación de la autoridad fiscal.(5)

Juicio No. 23787/03-17-09-9/371/05-S2-09-02.- Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 2 de febrero de 2006, por unanimidad de 4 votos a favor.- Magistrado Ponente: Luis Carballo Balvanera.- Secretario: Lic. Oscar Elizarrarás Dorantes.

Asimismo, el segundo párrafo del artículo 215 de la LISR faculta al fisco federal a la modificación de la base gravable del contribuyente y eventualmente a la determinación de un crédito fiscal si no se acredita la condición arm’s length (el valor de mercado) de las mencionadas operaciones intercompañía. Esa misma atribución se observa en el artículo 9o de cada uno de los tratados para evitar la doble tributación que México ha suscrito.

Tratándose de transacciones con partes relacionadas domésticas o nacionales, la fracción XV del artículo 86 de la LISR señala como un deber de las personas morales que efectúen operaciones con partes relacionadas (nacionales o extranjeras) pactarlas según el principio arm’s length, es decir, considerando en la determinación de los ingresos acumulables y deducciones autorizadas los precios y montos de contraprestaciones utilizados con terceros independientes. Al ser una regla general, las operaciones efectuadas con partes relacionadas nacionales quedarían afectas a su cumplimiento.

La fracción de mérito, en comparación con el artículo 215 en su segundo párrafo no contiene una disposición de carácter coercitivo que desaliente el incumplimiento de la norma, empero, la autoridad hacendaria posee herramientas concedidas por la propia Ley para garantizar el cumplimiento de la obligación de pactar las operaciones con partes relacionadas nacionales, a valor de mercado.

Por ejemplo, tratándose de transacciones entre controladora y controladas, la fracción V del artículo 72 de la LISR dispone el deber de pactar las operaciones de conformidad con el artículo 215 de ese mismo ordenamiento. Por lo tanto, las operaciones intercompañía de los contribuyentes bajo este supuesto se estipularán considerando valores de mercado y, en caso contrario, el fisco podrá modificar la base gravable a los contribuyentes, determinándose consecuentemente un crédito fiscal.

Existen otras disposiciones de carácter general que también incluyen a quienes efectúan operaciones con partes relacionadas nacionales y los exponen a la modificación de su base gravable.

El artículo 45-H, párrafo segundo de la LISR2 impone como obligación para los contribuyentes cuando enajenen mercancías a una parte relacionada (sin especificar si es extranjera o nacional)  emplear los métodos previstos en las fracciones I, II y III del artículo 216 de la LISR.  Un caso similar se da cuando se efectúan ventas de acciones entre partes relacionadas, en donde el numeral 32, fracción XVII, inciso b), segundo párrafo de la LISR no considera deducible el gasto derivado de la operación, excepto si se exhibe un estudio sobre la determinación del precio de venta de esas acciones según los artículos 215, fracción I, inciso e) y 216 de la Ley citada.

Por su parte, inclusive el artículo 91 de la LISR indica como una facultad de la autoridad hacendaria la posibilidad de modificar la utilidad o la pérdida fiscal, mediante la determinación presuntiva del precio de adquisición o enajenación de bienes, así como el monto de la contraprestación tratándose de operaciones distintas a la transmisión cuando: (I) las transacciones se pacten a menos del precio de mercado o el costo de obtención sea mayor a ese precio (II) la venta de los bienes se realice al costo o a menos, salvo si se comprueba que la transmisión se hizo al precio de mercado en la fecha de la operación, o que los bienes sufrieron demérito o existieron circunstancias determinando la necesidad de efectuar la comercialización en estas condiciones. 

Si bien de manera general el marco legal aplicable a las operaciones entre partes relacionadas nacionales demanda una revisión a efecto de brindar certeza jurídica a los contribuyentes, también lo es que las autoridades fiscales sí cuentan con las herramientas para rechazar deducciones y determinar créditos fiscales.

Sobre el tópico, si la firma encargada de realizar el análisis de precios de transferencia entre partes relacionadas nacionales sigue el protocolo indicado en los Lineamientos de Precios de Transferencia de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), no solamente tendría la obligación de describir transacciones en las cuales las condiciones pactadas difieran de lo pactado con terceros independientes, sino, además, debería identificar transacciones de carácter artificioso, generadas únicamente con el propósito de obtener un beneficio fiscal.3 En este supuesto, el impacto fiscal para el contribuyente sería significativo, pues si alguna de las partes involucradas sufre el rechazo de la deducción (dado su carácter no indispensable en términos del artículo 31, fracción I de la LISR) difícilmente la contraparte podría reconocer la disminución al ingreso derivado del ajuste ejecutado en primera instancia.

En esos casos particulares, la opinión del consultor tendría que verse reflejada en su análisis y consecuentemente proponer un ajuste en el dictamen fiscal.  Es decir, el análisis de precios de transferencia, podría impactar los pasivos del contribuyente dictaminado, o inclusive del no dictaminado, puesto que la obligación de documentar operaciones domésticas, aplica inclusive para quienes no cuentan con el deber de dictaminarse para efectos fiscales

Así, el régimen de precios de transferencia vinculado con las transacciones domésticas, se erige en un mecanismo efectivo de fiscalización. En la práctica,  el fisco, inclusive a nivel local como procedimiento en auditorías, está solicitando los papeles de trabajo donde se vean reflejados el o los métodos apropiados previstos en la LISR para determinar los importes de las contraprestaciones entre partes relacionadas nacionales.

6. ¿Existe información útil para comprobar que las operaciones entre partes relacionadas nacionales fueron a valor de mercado, sin necesariamente elaborar un análisis de precios de transferencia?

La fracción XV del artículo 86 de la LISR impone a los contribuyentes el empleo de los métodos establecidos en el artículo 216 de la ley de mérito en el orden previsto por éste.

No existe otro modo de satisfacer la obligación si no es a través de alguno de estos métodos, considerando las circunstancias particulares de la transacción.

1 A raíz de las modificaciones efectuadas a la LISR en el ejercicio fiscal 2002, el artículo 58-XIV ahora es el 86-XII, y el numeral 64-A es el 215
2 Se ha discutido en diversos medios la razonabilidad de esta disposición al considerar que limita el uso de los métodos de precios de transferencia dispuestos en el artículo 216 de la LISR, empero, la ilustración se efectúa para enfatizar la no existencia de distinción en su aplicación entre operaciones nacionales y con partes relacionadas extranjeras
3 Lineamientos de Precios de Transferencia de la OCDE para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales. Julio 2010, Capítulo I, 1.53

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