Primer combate: la orden de visita

El origen de cualquier crédito fiscal a cargo del importador es el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades aduaneras, una de ellas es la emisión de una orden de visita, que implica revisar dos aspectos fundamentales: el contenido de la orden en sí misma, y el cumplimiento de las formalidades de su notificación.

A través del tiempo se han venido resolviendo una serie de juicios que inclusive dieron lugar a una serie de reformas al Código Fiscal de la Federación (CFF), de aplicación supletoria a la Ley Aduanera (numeral 1), que permiten al importador contar con argumentos sólidos para una defensa adecuada, que se abordarán a continuación.

Amparo: viable

El primer punto a considerar, en el evento de observar cierta vulneración al CFF desde el inicio del procedimiento fiscalizador, es definir si se desea esperar a que se emita alguna resolución donde se determine algún crédito fiscal, o si se impugna la orden de visita.

En este sentido, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) ha decretado en la jurisprudencia con la voz: ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA EN MATERIA FISCAL. ES IMPUGNABLE EN AMPARO AUTÓNOMAMENTE, POR NO FORMAR PARTE DEL PROCEDIMIENTO EN FORMA DE JUICIO EN QUE SE DESENVUELVE LA VISITA, visible en el Semanario Judicial de la Federación, Novena Época, Tomo XXVII, febrero de 2008, pág. 594, que la orden “es un acto autónomo susceptible de causar perjuicio, por sí solo, a los particulares, advirtiéndose que si bien es un mandamiento para practicar la visita domiciliaria, no forma parte de ésta…” por lo cual “…puede válidamente impugnarse en amparo”.

Con este criterio obligatorio, es viable la impugnación de la orden dentro de los 15 días hábiles siguientes a su notificación¹.

La decisión obedecerá a la estrategia de defensa, incluso, en algunos supuestos es menester interponer el juicio de amparo, como sucede cuando se impugna una ley que regula el procedimiento, tal y como se aprecia en la siguiente tesis aislada: 

ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA. CUANDO ÉSTA CONSTITUYE EL PRIMER ACTO DE APLICACIÓN DE LOS PRECEPTOS IMPUGNADOS PROCEDE EL JUICIO DE AMPARO AUNQUE TODAVÍA NO SE LEVANTE EL ACTA FINAL. De conformidad con lo dispuesto en los artículos 42, primer párrafo, fracción III y 46 del Código Fiscal de la Federación, las autoridades tributarias cuentan con facultades para comprobar que los contribuyentes, responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con sus obligaciones fiscales y practicar visitas domiciliarias para revisar su contabilidad, bienes y mercancías; también se contienen las reglas a que deben sujetarse los visitadores en el desarrollo de estas visitas, entre las que se encuentra la relativa a que, se levante acta en la que se hagan constar los hechos u omisiones que se hubieren conocido por los visitadores, que si la autoridad administrativa levanta un acta parcial de inicio, en cumplimiento de una orden de visita, podrá reanudarla en fecha posterior bajo los efectos de la misma orden, elaborando tantas actas parciales, cuantas sean necesarias y así sucesivamente hasta culminar con el acta final; por tanto, cuando se impugna la inconstitucionalidad de una norma que le fue aplicada en la orden de visita respectiva, válidamente la puede controvertir en el juicio constitucional conforme a lo dispuesto en la fracción I del artículo 114 de la Ley de Amparo, siempre y cuando, se trate del primer acto de aplicación en perjuicio del visitado, que aún no se levante el acta final y se encuentre dentro del plazo establecido por la ley de la materia.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Novena Época, Tomo XXVII, febrero de 2008, pág. 728.

Nombre del visitado

Por regla general la orden de visita debe contener impreso el nombre del visitado; sin embargo, tratándose de visitas de verificación si se desconoce el mismo, sólo es necesario señalar los datos que permitan su identificación, que se obtendrán en el momento de la diligencia por los visitadores (artículo 43 del CFF) .

La norma está pensada en el combate al contrabando, aunque finalmente no sería válido realizar una visita respecto de una persona inscrita en el Registro Federal de Contribuyentes, pues en ese supuesto la autoridad aduanera sí cuenta con el nombre y demás datos de identificación del importador.

De igual manera, en tesis aislada del Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XIV, agosto de 2001, pág. 1378, con el rubro: ORDEN DE VISITA DE VERIFICACIÓN EN MATERIA ADUANERA. NO ES ILEGAL POR ESTAR DIRIGIDA AL PROPIETARIO Y/O POSEEDOR DE LA MERCANCÍA, se indicó claramente que “el ejercicio de las facultades de comprobación de contribuciones en materia aduanera y de comercio exterior tiene características particulares que ameritan un tratamiento especial en relación con los demás procedimientos de fiscalización. Debido a la naturaleza eminentemente móvil de las mercancías generadoras de dichas contribuciones, las cuales pueden fácilmente ser cambiadas de un lugar a otro o inclusive pueden ser vendidas por el importador, resulta muy difícil saber con certeza quién es el propietario de ellas. Por ese motivo, debe considerarse que las órdenes de visita cumplen con el requisito contenido en el artículo 16 constitucional de estar expedidas al visitado, cuando se dirigen al propietario y/o poseedor de las mismas, pues de lo contrario se estarían coartando las facultades de comprobación de la autoridad fiscal en ese ámbito.”

Si bien se trata de una tesis aislada, el Poder Judicial Federal se ha inclinado por considerar válidos los procedimientos realizados en los términos comentados.

No obstante, esta facultad no exime a la autoridad de precisar el domicilio donde se practicará la visita.

Objeto

El objeto de la visita contenida en la orden nunca podrá ser genérico, es decir, que se señale un catálogo de obligaciones a revisar, sino que es menester indicar con precisión y específicamente lo que se pretende verificar, como son las importaciones amparadas con determinados pedimentos, porque en caso contrario, se estaría vulnerando el artículo 16 de la Carta Magna, y con ello se puede anular todo el procedimiento y la resolución derivada del mismo.

Así lo ha determinado en jurisprudencia la Segunda Sala de la SCJN con la voz: ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA, SU OBJETO, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo VI, diciembre de 1997, pág. 333 donde se señala que “el objeto no sólo debe concebirse como propósito, intención, fin o designio, que dé lugar a la facultad comprobatoria que tienen las autoridades correspondientes, sino también debe entenderse como cosa, elemento, tema o materia, esto es, lo que produce certidumbre en lo que se revisa; con base en esto último, el objeto de la orden de que se trata no debe ser general, sino determinado, para así dar seguridad al gobernado y, por ende, no dejarlo en estado de indefensión.”

Sin embargo, a pesar de esa precisión, el mismo órgano jurisdiccional aclara que no es necesario precisar el período de revisión, como se ve en la siguiente jurisprudencia publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVII, enero de 2008, pág. 568: 

VISITA DOMICILIARIA. LA ORDEN EMITIDA PARA VERIFICAR LA LEGAL IMPORTACIÓN, TENENCIA O ESTANCIA DE MERCANCÍAS DE PROCEDENCIA EXTRANJERA Y EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES RELATIVAS, NO REQUIERE LA PRECISIÓN DE UN PERIODO DE REVISIÓN. Las jurisprudencias 2a./J. 57/99 y 2a./J. 7/2002 de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en cuanto exigen para considerar satisfecho el requisito de especificación del objeto de la orden de visita domiciliaria la precisión de su alcance temporal o periodo de revisión, resultan aplicables a los casos referidos en ellas expresamente, esto es, tratándose de la verificación del cumplimiento de obligaciones fiscales regidas por periodos determinados o de la expedición de comprobantes fiscales debidamente requisitados. Sin embargo, en casos diversos a éstos, para la delimitación del requisito relativo a la concreción del objeto de la orden de visita domiciliaria debe buscarse un equilibrio entre la seguridad jurídica del gobernado, mediante el conocimiento cierto de las obligaciones a su cargo que serán materia de revisión y la limitación en la actuación de los visitadores a lo expresamente señalado en la orden, y la facultad comprobatoria de la autoridad. Así, tratándose de órdenes de visita domiciliaria emitidas para verificar la legal importación, tenencia o estancia en el país de mercancías de procedencia extranjera y el cumplimiento de las diversas obligaciones relacionadas con ellas, no se requiere la precisión de un periodo de revisión, pues si la visita tiene como finalidad verificar la existencia en el domicilio del gobernado visitado de mercancías de procedencia extranjera, la autoridad emisora de la orden de visita desconoce si encontrará o no ese tipo de mercancías, si se generaron o no obligaciones a cargo del visitado y, con mayor razón, el periodo al que pudo estar sujeto a obligaciones con motivo de las mismas, por lo que exigir para la legalidad de la orden la precisión de su alcance temporal llevaría a imposibilitar el ejercicio de las facultades verificadoras de la autoridad en esta materia. Consecuentemente, en este tipo de órdenes de visita domiciliaria es suficiente para considerar satisfecho el requisito de determinación de su objeto, el señalamiento de que la verificación se realizará respecto de mercancías de procedencia extranjera que se encuentren en el domicilio visitado a la fecha de notificación de la orden y de las obligaciones con ellas relacionadas, pues de esta manera se otorga certeza al gobernado y se permite el ejercicio de la facultad verificadora de la autoridad.

Contradicción de tesis 228/2007-SS. Entre las sustentadas por el Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y Civil del Décimo Noveno Circuito, el entonces Tercer Tribunal Colegiado en Materia Civil del Séptimo Circuito (actualmente Tercero en Materias Penal y de Trabajo del mismo circuito) y el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Cuarto Circuito. 9 de enero de 2008. Cinco votos. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretaria: Lourdes Ferrer Mac-Gregor Poisot.

Fundamentación de la competencia

Siempre que se reciba una orden de visita es necesario revisar cuidadosamente que efectivamente la autoridad fundó su competencia para poder iniciar el procedimiento de fiscalización, porque si no lo hizo, el Poder Judicial Federal se ha inclinado por razonar que el acto no estaría viciado formalmente, sino que faltaría un requisito de fondo que conllevaría a declarar la nulidad lisa y llana de la resolución, según criterio del Cuarto Tribunal Colegiado en  Materia Administrativa del Tercer Circuito, con el rubro: COMPETENCIA DE LA AUTORIDAD DEMANDADA EN EL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL. SU INDEBIDA FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN ORIGINA LA NULIDAD LISA Y LLANA DE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2005), consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVIII, julio de 2008, pág. 1686.

FIRMA AUTÓGRAFA

La orden de visita necesariamente contendrá la firma autógrafa del funcionario titular del órgano, por lo que la resolución derivada de una visita cuya orden no cumpla con ese requisito será declarada nula, que en este caso debiera ser lisa y llana, toda vez que si bien en apariencia se trata de un vicio formal, en realidad va más allá al constituir el vértice de todo el procedimiento de donde deriva un determinado crédito fiscal.

Lo anterior se infiere de la jurisprudencia del Pleno de la SCJN, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXI, enero de 2005, pág. 5, con el siguiente texto: 

FIRMA AUTÓGRAFA. TRATÁNDOSE DE ACTOS O RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS LA ANULACIÓN POR CARECER DE AQUÉLLA PUEDE SER CON O SIN DETERMINACIÓN DE EFECTOS. Para que un acto o resolución administrativa cumpla con las exigencias establecidas en el artículo 16 constitucional debe contener firma autógrafa del funcionario emisor, por ser este signo gráfico el que otorga certeza y eficacia a los actos de autoridad ya que constituye la única forma en que puede asegurarse al particular que la autoridad emisora acepta su contenido. En tales términos, si bien la falta de firma autógrafa en una resolución administrativa constituye un vicio formal y, por tanto, una violación que encuadra en la fracción II del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, cuyos efectos, en principio, deben determinarse conforme a la primera parte del último párrafo del artículo 239 del mismo ordenamiento, ello no sucede en todos los casos, pues tal precepto no debe ser interpretado en forma literal para concluir que la nulidad que se declare de una resolución administrativa por el motivo indicado, indefectiblemente debe ser para el efecto de que la resolución en cuestión se deje sin valor y se emita otra con firma autógrafa, pues de la segunda parte del mismo párrafo se desprende que en ciertos supuestos el órgano jurisdiccional puede valorar las circunstancias particulares del caso, además de que no siempre puede obligarse a la autoridad a que emita un nuevo acto que sustituya al que fue declarado nulo, pues si la propia autoridad encuentra que el acto reclamado no podría apoyarse en irreprochables motivos y fundamentos legales, estará en aptitud de no insistir en el mismo o en imposibilidad para hacerlo, aunado a que un Tribunal administrativo no puede indicar a una autoridad cómo debe proceder en el ejercicio de una atribución que le es propia y donde, incluso, interviene su discrecionalidad. Lo anterior sin perjuicio de que si al contestar la demanda la autoridad niega la existencia del acto que ostenta firma facsimilar y el actor no demuestra que sea cierto, tal negativa debe prevalecer sobre la presunción de existencia derivada de dicha firma facsimilar; hipótesis en la cual debe declararse el sobreseimiento en el juicio de nulidad, lo que tampoco impide a la autoridad el ejercicio de sus atribuciones, por ese motivo.

Contradicción de tesis 19/2004-PL. Entre las sustentadas por el Tercer Tribunal Colegiado del Décimo Séptimo Circuito; Noveno Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito y Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito. 31 de agosto de 2004. Mayoría de nueve votos. Disidente: Genaro David Góngora Pimentel. Ponente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Secretaria: Constanza Tort San Román.

Notificación de la orden

Por exigencia del artículo 44, fracción II del CFF, si al presentarse los visitadores al lugar en donde deba practicarse la diligencia, no estuviere el visitado o su representante, dejarán citatorio con la persona que se encuentre en dicho lugar para que el mencionado visitado o su representante los esperen a la hora determinada del día siguiente para recibir la orden de visita; si no lo hicieren, la visita se iniciará con quien se encuentre en el lugar visitado.

En este sentido, el citatorio necesariamente debe indicar expresamente que la persona debe esperar al día hábil siguiente para recibir la orden de visita, o de lo contrario todo el procedimiento será declarado nulo.

Así lo señaló la mencionada Segunda Sala, por jurisprudencia por contradicción de tesis, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XII, octubre de 2000, pág. 326, cuyo texto es el siguiente:

 VISITA DOMICILIARIA. CONFORME AL ARTÍCULO 44, FRACCIÓN II, PRIMER PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN ES REQUISITO DE LEGALIDAD DEL CITATORIO QUE SE ESPECIFIQUE QUE ES PARA RECIBIR LA ORDEN DE VISITA. El artículo 44, fracción II, primer párrafo, del Código Fiscal Federal establece que en los casos de visita en el domicilio fiscal si al presentarse los visitadores al lugar en donde deba practicarse la diligencia, no estuviese el visitado o su representante, dejarán citatorio con la persona que se encuentre en dicho lugar para que el mencionado visitado o su representante los esperen a hora determinada del día siguiente para recibir la orden de visita y, si no lo hicieren, la visita se iniciará con quien se encuentre en el lugar visitado. Lo anterior permite concluir que la intención del legislador fue la de que el contribuyente visitado tenga conocimiento cierto de que se realizará una visita en su domicilio fiscal, finalidad que sólo se logra mediante la especificación en el citatorio del tipo de diligencia administrativa para la cual se le cita, es decir, para recibir la orden de visita y, si lo estima conveniente, esté presente para su práctica, lo que se corrobora, por una parte, con las consecuencias que en el propio precepto se establecen de la falta de atención al citatorio y que darán lugar a que la visita se inicie con quien se encuentre en el lugar visitado, pues al implicar la visita una intromisión al domicilio del particular que sólo puede realizarse mediante el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 16 constitucional al encontrarse consignado como derecho subjetivo elevado a la categoría de garantía individual la inviolabilidad domiciliaria, es claro que no es lo mismo una diligencia en la que sólo se notifique al particular una resolución determinada y en la que pueda estimarse irrelevante su presencia para recibirla, que la recepción de una orden de visita que implica su realización inmediata y la intromisión a su domicilio para revisar sus papeles, bienes y sistemas de registro contables y, por la otra, con las consecuencias de la recepción del citatorio, pues conforme al segundo párrafo de la fracción II del precepto en análisis si con posterioridad al citatorio el contribuyente presenta aviso de cambio de domicilio, la visita podrá llevarse a cabo en el nuevo domicilio y en el anterior, sin que para ello se requiera nueva orden o ampliación de la orden de visita, lo que significa una excepción al requisito que tanto el artículo 16 de la Carta Magna como el artículo 43, fracción I, del Código Fiscal establecen para las órdenes de visita domiciliaria, lo que lleva a la necesidad de que el contribuyente a quien se va a visitar tenga conocimiento indudable de la clase de diligencia administrativa para la que se le cita, porque sólo así podrá establecerse la consecuencia a la que se encuentra sujeto si presenta aviso de cambio de domicilio con posterioridad al citatorio. En consecuencia, conforme al artículo 44, fracción II, primer párrafo, del Código Fiscal Federal, es requisito de legalidad del citatorio que se especifique que la cita es para la recepción de una orden de visita, siendo insuficiente que tan sólo se haga alusión a la práctica de una diligencia administrativa.

Contradicción de tesis 46/2000-SS. Entre las sustentadas por el Primer y Segundo Tribunales Colegiados en Materia Administrativa del Tercer Circuito. 22 de septiembre del año 2000. Cinco votos. Ponente: Mariano Azuela Güitrón. Secretaria: Lourdes Ferrer Mac Gregor Poisot. Tesis de jurisprudencia 92/2000.

Por otro lado, al estar en presencia de la posible afectación a la inviolabilidad del domicilio y perturbar la esfera jurídica del gobernado, en el acta concerniente al citatorio previo, debe quedar detallada la manera conforme a la cual el notificador se cercioró de estar en el domicilio del importador, sin que la falta de esa formalidad pueda estimarse satisfecha si en el acta de notificación se hubiera precisado dicho cercioramiento, porque incluso no se habría cumplido con la finalidad del citatorio consistente en que el contribuyente o su representante legal conociera de modo cierto e indudable el tipo de diligencia administrativa que se efectuaría en su domicilio, para que si lo estimara conveniente, pudiera estar presente durante su desarrollo.

En este tenor, sólo podría convalidar la ilegal actuación si la notificación se entiende directamente con el interesado, así lo ha expresado el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito, en la tesis: NOTIFICACIÓN DE UNA ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA. ALGUNA IRREGULARIDAD COMETIDA AL CIRCUNSTANCIAR EL ACTA RELATIVA AL CITATORIO PREVIO, SÓLO ES SUSCEPTIBLE DE CONVALIDARSE, POR REGLA GENERAL, SI LA DILIGENCIA CORRESPONDIENTE A DICHO CITATORIO O AL ACTA PARCIAL DE INICIO, SE ENTIENDE DE MANERA DIRECTA CON EL CONTRIBUYENTE INTERESADO O CON SU REPRESENTANTE LEGAL, susceptible de consulta en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, enero de 2007, pág.2273.

Puntos adicionales

Más allá de la situación empresarial o incluso personal que un importador puede estar atravesando en el momento de recibir el inicio de un acto de fiscalización por parte de las autoridades aduaneras competentes, y en adición a lo que aquí se ha comentado, vale la pena enunciar algunos aspectos de especial utilidad para el momento en que tenga que enfrentarse dicho acto, en opinión del licenciado Gerardo Jaramillo Vázquez, distinguido especialista de la materia de comercio exterior: