Negligencia favorece al importador

Aspectos generales

La caducidad es la sanción que se establece a la autoridad fiscal o aduanera por su inactividad en el ejercicio de sus facultades de comprobación e implica necesariamente la pérdida o extinción para determinar créditos fiscales por el transcurso del tiempo.

Figura que otorga seguridad jurídica de que las facultades de comprobación no serán indefinidas, y de no ejercerse en el plazo de cinco años quedarán extinguidas.

Facultades de comprobación

Hablar de la figura de caducidad implica referirse a las facultades de comprobación de la autoridad fiscal o aduanera y de determinación de contribuciones o aprovechamientos omitidos y sus accesorios, así como para imponer sanciones.

Las facultades de comprobación de la autoridad para revisar el cumplimiento de las disposiciones fiscales o aduaneras constituye la contrapartida del derecho que tienen los particulares de autodeterminar sus obligaciones en materia fiscal previsto en el tercer párrafo del artículo 6o del Código Fiscal de la Federación (CFF), en tal sentido:

• los contribuyentes elaboran, firman y presentan sus declaraciones de impuestos
• en materia aduanera, los importadores y exportadores, a través de su agente aduanal como su representante legal, elaboran, firman y presentan los pedimentos respectivos en los cuales se determinaron previamente las obligaciones en materia fiscal y las restricciones y regulaciones no arancelarias, así como las demás condiciones a cumplir por la mercancía para su introducción o extracción de territorio nacional

La autoridad aduanera podrá revisar que se cumplieron estas obligaciones en apego a las disposiciones jurídicas aplicables.

TIpos

Respecto a las condiciones derivadas de la introducción o extracción de mercancías del país, la Ley Aduanera (LA) y el CFF establecen las siguientes facultades de comprobación de la correcta determinación y pago de las contribuciones y aprovechamientos al comercio exterior, que podrá llevar a cabo la autoridad aduanera, a través de:

• reconocimiento aduanero y segundo reconocimiento, revisión de mercancías y documentación realizada por la autoridad aduanera en la propia aduana
• visita domiciliaria en materia de comercio exterior, revisión de la contabilidad y demás documentación relacionada con la misma, bienes y mercancía en el domicilio fiscal del contribuyente
• revisión de gabinete en materia de comercio exterior, solicitud y revisión de la contabilidad y demás documentación relacionada con la misma en las oficinas de las propias autoridades aduaneras
• verificación de mercancía en transporte, revisión de las mercancías y su documentación, que sean conducidas a lo largo del territorio por algún medio de transporte
• Glosa, revisión que realiza en sus oficinas la propia autoridad aduanera de los pedimentos y demás anexos al mismo, presentados por los importadores o exportadores durante el despacho aduanero de mercancías
• muestreo de mercancías de difícil identificación, realizado durante el reconocimiento aduanero o segundo reconocimiento

El ejercicio de las facultades de comprobación referidas podrán tener como consecuencia la determinación de contribuciones o aprovechamientos omitidos y sus accesorios, así como la imposición de sanciones.

Cómputo del plazo

Pero ¿a partir de cuándo empieza a contar el plazo de cinco años en los cuales se extinguen esas facultades de comprobación? El artículo 67 del CFF señala los momentos, dependiendo de cada situación, que deben tomarse en cuenta para iniciarlo, tal como se revisa a continuación.

Elementos necesarios para la determinación

Las facultades de comprobación de las autoridades aduaneras se ejercerán respecto de los siguientes elementos que se declararán y acreditarán a través del pedimento, que tiene la naturaleza jurídica de una declaración de carácter fiscal, y demás documentos anexos al mismo (artículo 36 de la LA):

• contribuciones que se causan en importaciones y exportaciones, esto es, impuestos al comercio exterior –impuesto general de importación –IGI– e impuesto general de exportación –IGE– (artículo 51 de la LA)
• derechos, particularmente el Derecho de Trámite Aduanero –DTA– (artículo 49 de la Ley Federal de Derechos) que se causa por presentar un pedimento ante la autoridad aduanera para su trámite
• otros impuestos que no se causan en forma general, sino dependerá de la mercancía a importar o exportar, como son los impuestos al valor agregado, especial sobre producción y servicios, y sobre automóviles nuevos
• aprovechamientos, como las cuotas compensatorias, cuando por la mercancía proveniente de determinado país se tengan que pagar como consecuencia de prácticas desleales de comercio internacional (artículo 63 de la Ley de Comercio Exterior)
• restricciones y regulaciones no arancelarias aplicables (permisos de importación emitidos por la Secretaría de Economía y autorizaciones otorgadas por otras dependencias para importar determinadas mercancías, y las Normas Oficiales Mexicanas de contenido técnico o información comercial, según sea el caso)

Los impuestos al comercio exterior se causan al momento de introducir o extraer las mercancías al país de conformidad con lo dispuesto en el artículo 56 de la LA; el DTA, y los demás impuestos, al presentar el pedimento ante la autoridad aduanera para su trámite, de acuerdo con las respectivas disposiciones aplicables.

Para determinar los supuestos y momentos a partir de los cuales se empezará a contar el plazo de caducidad en estos rubros deberá considerarse lo siguiente.

Momentos

El artículo 67, fracciones II y III del CFF prevé los siguientes supuestos y momentos a partir de los cuales se empezará a contar el plazo de caducidad: 

“Artículo 67. Las facultades de las autoridades fiscales para determinar las contribuciones o aprovechamientos omitidos y sus accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a las disposiciones fiscales, se extinguen en el plazo de cinco años contados a partir del día siguiente a aquél en que:

…II. Se presentó o debió haberse presentado declaración o aviso que corresponda a una contribución que no se calcule por ejercicios o a partir de que se causaron las contribuciones cuando no exista la obligación de pagarlas mediante declaración. 

…III. Se hubiere cometido la infracción a las disposiciones fiscales; pero si la infracción fuese de carácter continuo o continuado, el término correrá a partir del día siguiente al en que hubiese cesado la consumación o se hubiese realizado la última conducta o hecho, respectivamente.”

Presentación del pedimento (fracción II)

En él van implícitas todas aquellas contribuciones cuyo cálculo no se realice por ejercicios fiscales, verbigracia, el IGI e IGE y demás contribuciones y obligaciones relacionadas con las importaciones o exportaciones de mercancías, cuyo cálculo y pago se efectúa por cada operación.

En este supuesto el plazo para que opere la caducidad empezará a contar a partir del día siguiente a aquél en que se presentó el pedimento ante las oficinas autorizadas (lo cual se acreditará con la fecha del sello de su recepción en el banco), por lo que la autoridad tendrá cinco años a partir de ese momento para ejercer sus facultades de comprobación y verificar que el cumplimiento, cálculo y pago de las obligaciones referidas fueron correctos; transcurrido el plazo, no se podrá realizar revisión alguna respecto de esa operación de comercio exterior.

Tal situación implicará que cada contribución que se calcule de esta forma tendrá su propio plazo de caducidad, que se contará a partir de la fecha del sello de recepción del banco en el pedimento.

Lo anterior se observa a través del precedente emitido por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA) que se reproduce a continuación: 

CADUCIDAD DE LAS FACULTADES DE DETERMINACIÓN DE LAS AUTORIDADES. EL INICIO DEL PLAZO DEBE ATENDER A LA FECHA DE PRESENTACIÓN DEL PEDIMENTO DE IMPORTACIÓN. De conformidad con el artículo 25 de la Ley Aduanera vigente hasta el 31 de marzo de 1996 y 36 de la Ley Aduanera vigente a partir del 1º de abril de 1996, quienes importen mercancías están obligados a presentar ante la Aduana un pedimento de importación en la forma oficial aprobada por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, conteniendo los datos necesarios de la mercancía de que se trata, para la determinación y pago de los impuestos al comercio exterior, así como los referentes a su régimen aduanero, de donde resulta evidente que dichos pedimentos representan declaraciones o avisos correspondientes a una contribución no calculada por ejercicios y que forzosamente deben ser presentados ante la autoridad Aduanera. De tal manera, en los términos del artículo 67, fracción II del Código Fiscal de la Federación, el cómputo del plazo de la caducidad de las facultades de la autoridad respectiva, para determinar contribuciones omitidas e imponer sanciones sobre este particular, inicia a partir del día siguiente a aquél en que se presentó el pedimento de importación.” 

Fuente: Revista del TFJFA, No. 43, Quinta Época, Año IV, julio 2004, pág. 175.

Comisión de infracción fiscal o aduanera (fracción III)

En una primera parte, esta fracción refiere como momento para empezar a contar el plazo de caducidad el de la comisión de la infracción, considerando aquélla que se realiza y consuma a través de una sola conducta, es decir, que basta un acto para que la infracción se encuentre realizada y concluida.

Respecto de ese momento se reproduce la jurisprudencia sostenida por la Suprema Corte de Justicia de la Nación referente al plazo de caducidad de las facultades de la autoridad aduanera tratándose de la importación temporal de mercancías que exceden el plazo autorizado por la LA para permanecer en territorio nacional, como interpretación personal, ya sea que se trate de mercancía importada temporalmente para retornar al extranjero en el mismo estado o para elaboración, transformación o reparación. 

IMPORTACIÓN TEMPORAL. CADUCIDAD DE LA FACULTAD SANCIONADORA. LA INFRACCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 182, FRACCIÓN II, DE LA LEY ADUANERA, CONSISTENTE EN NO RETORNAR LAS MERCANCÍAS DESPUÉS DE VENCIDO EL PLAZO AUTORIZADO, ES DE NATURALEZA INSTANTÁNEA, MOTIVO POR EL QUE DICHA FACULTAD DEBE REGIRSE POR EL ARTÍCULO 67, FRACCIÓN III, PRIMERA PARTE DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. Mediante el régimen de importación temporal, se permite la internación al país de mercancías para permanecer por tiempo limitado y con una finalidad específica, siempre que retornen al extranjero en el mismo estado, conforme a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley Aduanera vigente. Si dichas mercancías no son retornadas al extranjero o a las zonas libres en los plazos previstos, se incurre en la infracción contenida en el artículo 182, fracción II, de la referida Ley Aduanera. Esta infracción tiene carácter instantáneo porque se comete en el momento mismo de no retornar las mercancías, vencido el plazo concedido para la importación temporal, pues si bien cuando dicha mercancía no es devuelta en la fecha límite se entiende que se encuentra en forma ilegal en el país, por haber concluido el régimen de importación temporal al que fue destinada, ello es el resultado del acto ejecutivo de la infracción de no haber retornado las mercancías en la fecha límite, pero no por ello puede decirse que durante todo el tiempo que la mercancía permanezca en el país se está cometiendo la infracción, ya que ésta queda agotada con una sola conducta de omisión. Por este motivo, es aplicable, para efectos de la caducidad de las facultades sancionadoras de la autoridad administrativa, lo dispuesto en la primera parte de la fracción III del artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, en cuanto determina que dicho cómputo se contará a partir del día siguiente a aquel en que: “Se hubiere cometido la infracción a las disposiciones fiscales.”. Luego, la infracción de no retornar las mercancías importadas temporalmente en el plazo otorgado, no constituye una infracción continua, pues se requeriría que la acción se prolongara indefinidamente en el tiempo, y tal situación no se aprecia en la infracción en comento, ya que su consumación es instantánea aunque sus efectos puedan prolongarse.” 

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo IX, junio de 1999, pág. 103. 

Ello significará que si una mercancía extranjera es importada en forma temporal y ésta excede el plazo autorizado en la LA para permanecer en el país, la infracción de no retorno al extranjero se considerará consumada al día siguiente de haberse excedido el mismo, por lo cual a partir de ese momento iniciará el plazo para que opere la caducidad.

El que transcurran los cinco años y se configure la caducidad no implicará que la mercancía se encuentra regularizada y en forma legal en el país, pues la autoridad aduanera podrá ejercer sus facultades de comprobación sobre ésta argumentando que a ella ninguna jurisprudencia le resulta obligatoria y en su caso proceder al embargo precautorio de la mercancía e inicio del procedimiento administrativo en materia aduanera (PAMA) hasta emitir la resolución correspondiente determinando el crédito fiscal y estableciendo que la mercancía pasará a propiedad del fisco federal.

Tal resolución podrá impugnarse en el juicio contencioso administrativo ante el TFJFA invocando la jurisprudencia referida, y en ese juicio la sentencia resultará favorable para el particular, exponiéndose la autoridad inclusive a que proceda la indemnización por daños y perjuicios de conformidad con lo dispuesto en el artículo 6o de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, en el evento de que la autoridad no se allane en el momento de contestar la demanda en el referido juicio contencioso administrativo.

En la segunda parte de la fracción se hace alusión a aquellas conductas infractoras que no se consuman o concluyen en un solo acto, sino que tales conductas continúan produciéndose en forma constante, por lo que el plazo de caducidad empezará a contarse a partir del día siguiente a aquél en que se hubiese consumado la infracción o se hubiese realizado la última conducta infractora.

Como ejemplo está la posesión de mercancía de procedencia extranjera sin acreditar que la misma fue sometida a los trámites legales y al pago de las contribuciones correspondientes para su introducción al país, en este supuesto se considera que la infracción se comete día tras día sin que se consuma o concluya la infracción, hasta el momento en que la autoridad tiene conocimiento de tal situación. Ello se refleja en la siguiente jurisprudencia emitida por el TFJFA: 

INFRACCIÓN CONTINUA.- INICIACIÓN DEL PLAZO PARA LA CADUCIDAD EN EL CASO DE TENENCIA ILEGAL DE MERCANCÍA EXTRANJERA.- De acuerdo con lo que establece la fracción III del artículo 88 del Código Fiscal de la Federación, en caso de infracciones continuas, el término que tiene la autoridad para sancionarlas es de cinco años contados a partir del día siguiente al que hubiese cesado su comisión. Esta regla es aplicable a la infracción de tenencia ilegal de mercancía extranjera, ya que ésta tiene el carácter de infracción continua y no instantánea por cometerse en forma ininterrumpida durante todo el tiempo que el infractor tenga en su poder dicha mercancía.” 

Fuente: Revista del TFJFA y Administrativa, No. 42, Segunda Época, Año V, junio de 1983, pág. 873.  

En este tenor, la posesión o tenencia ilegal de mercancía extranjera, se considera una infracción de carácter continuo o continuado, por lo que el plazo de caducidad iniciará a partir del día siguiente al que hubiese cesado la consumación o realizado la última conducta o hecho, es decir, que el momento será a partir de que la autoridad hubiera tenido conocimiento de la conducta, conocimiento que deberá reflejarse a través de un documento de carácter público como puede ser un acta de inicio de un PAMA y embargo precautorio de la mercancía referida o un acta parcial de la visita domiciliaria de comercio exterior en la que se realice el inventario de la misma.

Suspensión del plazo para configurar caducidad

Como se ha observado el plazo para que se configure la caducidad de las facultades de las autoridades fiscales en forma general es de cinco años, pero por excepción puede convertirse en seis, siete, ocho, nueve ó 10 años, dependiendo de la situación que se presente, pues en determinados supuestos el plazo que en principio es de cinco años se suspenderá y las autoridades aduaneras podrán ejercer sus facultades de comprobación y determinar contribuciones, aprovechamientos y sanciones en mayor tiempo y en forma totalmente legal, como se revisa a continuación (artículo 67 del CFF).

Momento en que opera la caducidad

Supuestos

El plazo de caducidad de las facultades de las autoridades aduaneras se suspenderá en los siguientes casos:

• cuando se ejerzan las facultades de comprobación de las autoridades fiscales o aduaneras referidas en las fracciones II, III y IV del artículo 42 del CFF (revisiones de gabinete, visitas domiciliarias y revisión de dictámenes formulados por contadores públicos respecto de los estados financieros de los contribuyentes), por lo que en caso de que la autoridad ejerza esas facultades de comprobación, se suspenderá el plazo de caducidad respecto de las contribuciones o aprovechamientos objeto de revisión
• cuando se interponga algún recurso administrativo o juicio
• cuando las autoridades no puedan iniciar el ejercicio de sus facultades de comprobación en virtud de que el contribuyente hubiera desocupado su domicilio fiscal sin haber presentado el aviso de cambio correspondiente o cuando hubiere señalado de manera incorrecta su domicilio fiscal, en ambos casos ante el Registro Federal de Contribuyentes
• huelga
• fallecimiento del contribuyente
• respecto de la sociedad que teniendo el carácter de controladora consolide su resultado fiscal en los términos de lo dispuesto por la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuando las autoridades fiscales ejerzan sus facultades de comprobación de alguna de las sociedades que tengan el carácter de controlada de esa sociedad controladora

Los importadores y exportadores en ocasiones no toman en cuenta los supuestos de suspensión del plazo, cuestión que les podría repercutir en la obligación de la conservación de la contabilidad y demás documentación comprobatoria de la legal estancia y tenencia de las mercancías en territorio nacional y el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades aduaneras.

Los supuestos referidos, en mi opinión, son los únicos que suspenderán el plazo para que opere la caducidad, pero en ocasiones en materia de caducidad de facultades de las autoridades aduaneras se llega a confundir este hecho, pues se considera que la notificación de un acta de inicio de un PAMA o la notificación de una acta de hechos u omisiones, suspenden el plazo para que opere la referida caducidad, pero es un grave error de criterio que privará al particular de un elemento de defensa contundente como es la caducidad de las facultades de la autoridad.

Esto es, dichas actas no suspenden el plazo de caducidad de las facultades referidas y en tal sentido la autoridad deberá emitir y notificar al particular la resolución derivada de dichos procedimientos dentro del plazo para que opere la caducidad, en caso de que se notifique al particular fuera de ese plazo se habrá configurado la caducidad y tal resolución podrá impugnarse a través de los medios de defensa y resuelta por tal situación en forma favorable para el particular.

Maquinaria y equipo

Es práctica normal que quienes tienen en sus instalaciones maquinaria y equipo extranjero importada hace más de cinco años, consideren que se actualiza la caducidad de las facultades de comprobación y la autoridad aduanera no podrá volver a revisar respecto de la operación referida, en consecuencia la documentación que acredita su legal estancia o tenencia es enviada al archivo muerto o destruida, lo cual resulta de cuidado.

Lo que es conveniente tener presente en estos casos es que en todo momento que se tenga físicamente en la empresa mercancía de procedencia extranjera, por disposición del artículo 146 de la LA deberá acreditarse con la documentación señalada al efecto, la legal estancia o tenencia de la misma en territorio nacional.

Ello, en mi opinión personal, inclusive si ya han transcurrido más de cinco, diez o más años de la importación, toda vez que de no contarse con esa documentación las autoridades aduaneras en el ejercicio de sus facultades de comprobación podrán exigir a la empresa que lo acredite mediante la documentación idónea; y de no hacerlo procederán al embargo precautorio de la mercancía e inicio del PAMA, así como a emitir la resolución correspondiente determinando créditos fiscales y estableciendo que la mercancía pasa a ser propiedad del fisco federal, situación que en forma normal la autoridad lleva a cabo en forma constante.

Esta situación no implica que respecto de esa mercancía extranjera no hubieran caducado las facultades de las autoridades aduaneras, únicamente entraña que no se tendrá el documento idóneo como medio de prueba que acredite a la autoridad que la mercancía fue importada hace más de cinco, diez o más años y que por tal razón ya han caducado sus facultades de comprobación.

Para solucionar tal situación es recomendable:

• solicitar de conformidad con la regla 1.8. de las Reglas de Carácter General en Materia de Comercio Exterior –RCGCE– 2008, ante la Administración General de Aduanas la copia certificada del pedimento correspondiente y sus anexos, a través de los cuales se hubiera realizado la importación de la maquinaria y equipo
• de no ser viable lo anterior, se podrá regularizar legalmente la maquinaría y equipo cumpliendo con los requisitos establecidos en la regla 1.5.4. de las RCGCE 2008, regla que resulta útil para resolver el conflicto en estudio, inclusive cuando ya se hubieran iniciado las facultades de comprobación de las autoridades aduaneras y del PAMA, así como llevado a cabo el embargo precautorio de la mercancía, situación que autoriza en forma expresa la regla referida.

Corolario

Los operadores del comercio exterior no deben pasar por desapercibido este derecho que les da la legislación y hacerlo valer en lo medios de defensa pertinentes cuando las autoridades aduaneras pretendan ejercer revisiones indefinidas de sus operaciones de comercio exterior, como sucede en la práctica.