En materia aduanera la legislación dispone que deberá acreditarse en todo tiempo la tenencia de las mercancías extranjeras con la documentación establecida al efecto, ello, sin interesar que hubiera pasado más de 10 años, estén depreciadas, reconstruidas, o en su caso, hubieran sido objeto de transferencia ante una fusión de sociedades o compraventa posteriores, etc.
Esa situación pone en estado de indefensión a los contribuyentes, ya que existen equipos de más de 40 años de los cuales ya no se tienen las facturas, pedimentos u otros documentos, y en el mejor de los casos, por increíble que parezca, sólo tienen colocado un pedimento grabado en una placa metálica, presentada con antelación ante notario público, quien dio fe de hechos del pedimento grabado, esto como una medida práctica para desvirtuar, en un momento dado ante la autoridad de que no se trata de importaciones recientes.
Frente a esta problemática, y en el entendido de que las disposiciones fiscales prevén conservar la documentación del activo fijo por un plazo máximo de 10 años y la Administración Central de Contabilidad y Glosa únicamente puede expedir copias certificadas de los pedimentos por ese plazo, el licenciado Javier A. Cortés Romano de la firma Jones Day México y miembro del Ilustre y Nacional Colegio de Abogados de México aborda las implicaciones de la obligación de mérito.
GENERALIDADES
Para las empresas es común que surjan problemas por la separación y ausencia de comunicación entre sus áreas encomendadas de su contabilidad en sentido estricto (generalmente responsables del control de sus registros contables, custodia de documentación, cálculo de impuestos y presentación de declaraciones de impuestos federales y locales), y de sus importaciones, que usualmente se encargan de la logística y de la entrada de los bienes al país, pero que no se involucran en el impacto fiscal que estas operaciones tienen.
Riesgos
Situación que conlleva múltiples riesgos, no sólo por el desconocimiento fiscal que hay en las áreas de tráfico, compras, importaciones o logística, sino que en los departamentos fiscales tradicionales no se está enterado de las formalidades y obligaciones de la materia, como es la exigencia de la Ley Aduanera (LA) de “mantener la documentación que acredita la legal estancia de una mercancía importada, durante todo el tiempo en que esté en posesión de la empresa involucrada”.
Deber regulado en el artículo 146 de la LA, que a la letra dice:
Artículo. 146 La tenencia, transporte o manejo de mercancías de procedencia extranjera, a excepción de las de uso personal, deberá ampararse en todo tiempo, con cualquiera de los siguientes documentos:
l. Documentación aduanera que acredite su legal importación.
Tratándose de la enajenación de vehículos importados en definitiva, el importador deberá entregar el pedimento de importación al adquirente. En enajenaciones posteriores, el adquirente deberá exigir dicho pedimento y conservarlo para acreditar la legal estancia del vehículo en el país.
II. Nota de venta expedida por autoridad fiscal federal o institución autorizada por ésta, o la documentación que acredite la entrega de las mercancías por parte de la Secretaría.
III. Factura expedida por empresario establecido e inscrito en el Registro Federal de Contribuyentes, la cual deberá reunir los requisitos que señale el Código Fiscal de la Federación.
Como puede apreciarse del texto transcrito, se exige que durante todo el tiempo en que la mercancía extranjera se tenga en posesión, existirá la obligación de conservar la documentación que acredita su legal estancia.
También resalta que la fracción I del propio artículo es muy imprecisa y no deja claro cuál es la “documentación aduanera que acredita la legal importación” de una mercancía.
EVENTUALIDADES
Ante esta doble inseguridad, es fácil pensar en los riesgos que corre una sociedad con maquinaria importada hace varios años, que incluso ha quedado totalmente depreciada, o sus registros fiscales en la contabilidad han sido destruidos.
La posibilidad de esta contingencia es aún mayor cuando la contribuyente compra maquinaria de procedencia extranjera en México –por la cual obtiene el comprobante fiscal para proceder a su deducibilidad y el acreditamiento del impuesto al valor agregado correspondiente–, y una vez transcurridos los cinco años que establece el Código Fiscal de la Federación (CFF) –o en un plazo poco mayor según su área contable–, procede a la destrucción de la factura que amparó la compra del bien, lo que dejará al contribuyente sin posibilidad de acreditar su legal tenencia al no poder aportar el comprobante fiscal que soporta su adquisición en territorio nacional.
El escenario se complica aún más, en los casos de empresas que en virtud de una fusión recibieron una línea de montaje, o de manera global todo un paquete accionario de una compañía, y en la “due dilligence” correspondiente nunca se revisó si algunas de las máquinas, inclusive las más relevantes para el desempeño de las funciones de la corporación, contaban con la documentación que acreditara su legal importación.
Contexto que puede empeorar dado que en una visita domiciliaria, las autoridades fiscales realizan recorridos a las instalaciones industriales con el fin principal de verificar la legal estancia de una mercancía, sabedores que es relativamente fácil cuestionar, tratándose de maquinaria (que presumen extranjera o no nacionalizada por la placa relacionada con su fabricación en el extranjero), y pueden proceder a su embargo precautorio con fundamento en los artículos 150 y 155 de la LA.
PROBLEMÁTICA DEL SUSTENTO LEGAL
Como se puede inferir del texto, el artículo 146 de la LA ha presentado diversos problemas a los particulares que necesitan de importar maquinaria para producir bienes en México, ya que las autoridades fiscales en ejercicio de facultades verdaderamente discrecionales, embargan la maquinaria necesaria para la función productiva y determinan créditos fiscales muy elevados por supuestas omisiones aduaneras, causando daños al patrimonio de los contribuyentes que se ven afectados por el exagerado formalismo y ambigüedad de este numeral aduanero. Los principales problemas se desarrollan enseguida.
Plazo para acreditar la legal importación
La obligación de acreditar la legal importación en todo el tiempo en que se tenga la maquinaria importada crea incertidumbre para el contribuyente, la cual ha dado motivo a criterios judiciales en el sentido de que el precepto violenta la garantía de certidumbre jurídica, por no establecer un plazo claro para saber cuándo concluye la responsabilidad del importador.
Aquí cabría discutir si la regulación aduanera prevalece por encima de las normas del CFF que limitan a un cierto plazo la obligación de conservar la documentación contable de los contribuyentes. Por un lado, se podría señalar que el precepto indicado rige para el caso concreto y que en esa materia, la Corte se ha inclinado por dar un trato preferencial a las disposiciones de comercio exterior por estar vinculadas con la economía del país, mientras que por el otro, se podría alegar que el numeral 30, párrafo tercero del CFF aplicable al plazo de conservación de la contabilidad es una disposición posterior a la entrada en vigor de la LA.
Dudas sobre la documentación
Ese artículo no aclara la documentación que “acredita la legal estancia” de una maquinaria, al respecto, la siguiente jurisprudencia empeora la situación de riesgo para los contribuyentes:
MERCANCÍAS DE PROCEDENCIA EXTRANJERA.- ACREDITAMIENTO DE SU LEGAL IMPORTACIÓN. De la interpretación a los artículos 117, fracciones I y III de la Ley Aduanera y 5º., fracciones III y V de su Reglamento, se desprende que la tenencia, transporte o manejo de mercancías de procedencia extranjera, a excepción de las de uso personal, deberá ampararse en todo tiempo con la documentación aduanera que acredite su legal importación o con factura expedida por empresario establecido e inscrito en el Registro Federal de Contribuyentes, debiendo contener dicha factura, entre otros, los datos siguientes: descripción de la mercancía, consignando los datos de identificación, número y fecha del documento aduanero relativo a la importación y aduana por la que se tramitó, cuando la factura ampare la venta de primera mano de mercancías de importación. En consecuencia, si la actora en el juicio de nulidad aporta como pruebas diversos pedimentos de importación cuyos datos no coinciden con los asentados en las facturas que exhibe para amparar la mercancía de procedencia extranjera, resulta ser que no se acredita su legal estancia en el país, dado que no existen los elementos de certeza necesarios para considerar que, efectivamente, dicha mercancía fue importada al amparo de los referidos pedimentos de importación.
Fuente: Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA), Cuarta Época, Año I, No. 3, octubre de 1998, Tesis IV-P-1aS-19, p. 66
Además de este criterio formalista que tanto perjudica a la actividad del comercio exterior, existen estas tesis aisladas que pueden servir de guía para los contribuyentes:
COMPROBANTES SIMPLIFICADOS.- CON ELLOS SE PUEDE ACREDITAR LA LEGAL TENENCIA, TRANSPORTE O MANEJO DE MERCANCÍA DE PROCEDENCIA EXTRANJERA, CUANDO SE HUBIERE ADQUIRIDO DE CONTRIBUYENTES QUE REALICEN ENAJENACIONES CON EL PÚBLICO EN GENERAL, Y SE REÚNAN LOS REQUISITOS CONTEMPLADOS EN EL REGLAMENTO DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.- De la fracción III del artículo 146 de la Ley Aduanera, se desprende que la tenencia, transporte o manejo de mercancías de procedencia extranjera, a excepción de las de uso personal, debe ampararse en todo tiempo, mediante la factura expedida por empresario establecido e inscrito en el Registro Federal de Contribuyentes, la cual debe de reunir los requisitos que señale el Código Fiscal de la Federación. El cual, en su artículo 29-A establece que los contribuyentes que realicen operaciones con el público en general, deben expedir comprobantes simplificados, en los términos que señale el Reglamento del propio Código. Al respecto, los artículos 37 y 38 del citado Reglamento señalan que en el caso de los contribuyentes que realicen enajenaciones o presten servicios al público en general, y siempre que en la documentación comprobatoria no se haga la separación expresa entre el valor de la contraprestación pactada y el monto del impuesto al valor agregado, pueden expedir comprobantes cuyo único contenido sea: a) Contener impreso el nombre, denominación o razón social, domicilio fiscal y clave del Registro Federal de Contribuyentes de quien los expida; b) Contener impreso el número de folio; c) Lugar y fecha de expedición; y, d) Que se señale el importe total de la operación. En tal sentido, si un particular adquiere una mercancía de uno de los citados contribuyentes que realicen enajenaciones con el público en general, resulta que el comprobante simplificado que se le expida para amparar dicha operación, sí puede servir para acreditar la legal tenencia, transporte o manejo de mercancía de procedencia extranjera, cuando dicho comprobante simplificado reúna los requisitos exigidos en los artículos 37 y 38 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación. (9)
Fuente: Revista del TFJFA, Quinta Época, Año III, No. 29, mayo del 2003, Tomo I. Tesis V-P-2aS-204, p. 362
MERCANCÍAS DE PROCEDENCIA EXTRANJERA ADQUIRIDAS DE SEGUNDA MANO. REQUISITOS QUE DEBEN REUNIR LAS FACTURAS CORRESPONDIENTES.- En el caso de un adquirente de mercancías de procedencia extranjera de segunda mano (que no sean vehículos), las facturas que las amparen no tienen que cumplir con los requisitos previstos en la fracción VII del artículo 29-A del Código Fiscal de la Federación, relativos al número y fecha del documento aduanero, así como la aduana por la que se efectuó la importación, porque ello sólo se exige para las ventas de primera mano; sino que basta con que las facturas que amparen dichas mercancías adquiridas de segunda mano, cumplan con lo dispuesto en la fracción III del artículo 146 de la Ley Aduanera, que alude a las expedidas por empresario establecido e inscrito en el Registro Federal de Contribuyentes, que reúnan los requisitos que señale el Código Fiscal de la Federación sin que en ese supuesto sea exigible la aplicación de la fracción VII del artículo 29-A del Código en cita, por tratarse de una venta no de primera, sino de segunda mano. PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL SEXTO CIRCUITO.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, Novena Época, abril de 2007, Registro 172734, p. 1770
RECOMENDACIONES PRÁCTICAS
Del texto del precepto, sus imprecisiones y ambigüedades, así como de las facultades discrecionales de las autoridades fiscales, su deseo, en ocasiones desmedido de lograr una recaudación de créditos y multas, y de la innegable separación de las áreas financieras/contables de las empresas con las de tráfico, se considera que hay un riesgo latente para muchas corporaciones poseedoras de maquinaria fabricada en el extranjero, e incluso dan por hecho que está segura cuando puede ser embargada por el fisco.
Este impacto puede disminuirse con la adecuada conservación de la documentación contable/aduanera mientras se tengan las máquinas, con la debida valoración de riesgos en el caso de adquisiciones de nuevas empresas que conlleve la obtención de maquinaria usada, y principalmente, con la atención pronta y adecuada de los requerimientos del SAT que impliquen un embargo precautorio de la misma.
En forma específica, es altamente recomendable que cada contribuyente propietario o poseedor de maquinaria, cuyo origen extranjero se aprecie a simple vista, integre un expediente particular que incluya el pedimento de importación o su factura de compra.
Si son máquinas ya depreciadas en su totalidad por las cuales no se conserve la documentación de su compra, se podría recurrir a diversas estrategias como:
- conseguir legítimamente los comprobantes que reúnan requisitos fiscales que demuestren su compra en el país
- tratar de recuperar los registros contables de la empresa para demostrar su lugar de adquisición
Otra opción, es proceder a su “regularización” al valor que tuvieren en el mercado –desde luego al ser usadas su valor es menor–, tal y como lo permite la regla 2.5.4. de las Reglas de Carácter General en Materia de Comercio Exterior 2011.
También es de recomendarse a los particulares que en el evento de una reestructura corporativa en la cual un nuevo inversionista adquiera compañías en cuyo patrimonio exista una maquinaria extranjera de elevado valor, se revise con cuidado si se tiene la documentación suficiente para acreditar su legal estancia en México, y en su caso, cuál es el tipo de documentación con la que se cuenta.
CONCLUSIÓN
Desde un punto de vista general, el legislador debería modificar el precepto y hacer los ajustes para evitar su indefinición respecto al tiempo de conservación de la documentación, así como precisar cuál debe ser (de la manera más favorable al contribuyente posible) para apegarlo a las realidades de agilidad del comercio exterior, de las modernas técnicas de conservación de documentación y, sobre todo, que se parta de la premisa de la confianza al particular y no de su desconfianza y la falsa creencia de la veracidad de la actuación del fisco.
